Решение № 3471 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12347/2020 г.

Решение № 3471 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12347/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], с ЕИК [ЕИК], със седалище и адрес на управление в [населено място], общ. Ветово, обл. Русе, [улица], чрез адв. Д. Йорданов против решение № 36/25.09.2020 г. постановено по адм. дело № 243/2020 г. на Административен съд – Русе, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-29002918007830-091-001/19.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 379/10.03.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в нарушение на съдопроизводствените правила, съдът не е обобщил събраните доказателства и не посочил кои факти приема за установени въз основа на тях, както и че не е отговорил на възраженията на жалбоподателя. На следващо място, се твърди, че неправилно са разрешени основните въпроси по делото – дали е доказано избягване на данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО, кои конкретно сделки са довели до такова избягване на облагане, от кои страни са били извършени тези сделки, как следва да бъдат отстранени последиците от отклонението от данъчно облагане, предвид на изискванията на разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО, както и кои лица следва да понесат данъчните задължения. В тези насоки излага твърдения, че в случая не е налице отклонение от данъчно облагане, тъй като застрахованите лица са ползвали регламентирано от закона данъчно облекчение, а всяка получена от тях доходност или сума във връзка с това данъчно облекчение подлежи на данъчно облагане при получаването й. Твърди се, че съдът е пренебрегнал възражението, че [фирма] не е страна в правоотношенията (членствени, застрахователни и заемни) между работниците и служителите, от една страна, и застрахователя по сключените индивидуални застраховки "Живот", от друга, поради което не би могъл чрез тях да извърши действия, представляващи отклонение от данъчно облагане, както и възражението, че данъчната тежест е следвало да се възложи на застрахователя, като задължено лице върху обратно получените суми по застраховка "Живот" на работниците и служителите. Твърди се, че съдът не отчел обстоятелството, че в ревизионното производство е допуснато нарушение на принципите на предвидимост, законност и обективност, тъй като едни и същи застрахователни договори са третирани различно в различни данъчни периоди като въз основа на същите факти органите по приходите са достигнали до различни правни изводи в предходно ревизионно производство срещу ревизираното дружество, приключило с ревизионен акт № 291400021/31.03.2014 г. на ТД на НАП "ГДО" и в ревизионното производство срещу застрахователя "Синдикална взаимозастрахователна кооперация - СиВЗК", приключило с ревизионен акт № 29001100160/25.08.2011 г. Иска се отмяна на решението и отмяна на издадения РА, както и присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – [населено място] при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Станчева, моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, като правилно. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С обжалваното решение на Административен съд (АС) - Русе, е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу РА № Р-29002918007830-091-001/19.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 379/10.03.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НА, с който на дружеството, като данъчно задължено лице по чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ, въз основа на изводи за извършени действия, водещи до отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО вр. чл. 77 от ЗДДФЛ, са установени задължения, представляващи допълнително начислен данък върху доходите от трудови правоотношения в общ размер на 171 825, 04 лева за данъчни периоди от месец януари 2013 г. до месец декември 2014 г. включително, ведно с лихвата за забава в общ размер на 101 789 лева, считано от съответната дата по чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ, на която става изискуемо задължението за внасяне на удържания данък, до 29.10.2019 г. За да постанови този резултат, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и съответствие с материалния закон, административният съд е приел за безспорно установено от фактическа страна, че работниците и служителите в ревизираното дружество [фирма] са застраховани за тяхна сметка, съгласно Споразумение от 5.12.2015 г. за групова застраховка "Живот" със Синдикална взаимозастрахователна кооперация /СиВЗК/ чрез своя работодател [фирма]. В тази връзка, [фирма], в качеството си на работодател удържа за всяко застраховано лице премии в размер на максималния законов размер на фискалното облекчение за застраховки "Живoт", който ефективно привежда по банковата сметка на застрахователя. Още същия ден, последният привежда обратно по банковата сметка на [фирма] сума в размер на 90 на сто от индивидуалния размер на изплатената застрахователна премия за всички застраховани лица. Впоследствие, [фирма] включва съответната част от така получената обратно сума във фишовете за заплати на работниците като "начисление СИВЗК". Въз основа на установеното, съдът е приел, че чрез така сключваните и описани по делото застрахователни договори се усвоява данъчното облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ без застрахователната премия по тях да бъде реално внасяна, тъй като същата е връщана още същия ден от застрахователя по банковата сметка на работодателя и изплащана обратно на застрахованите работници или служители заедно с трудовото им възнаграждение, под формата на заем или "субсидия", каквито застрахованите не знаят, че са им били отпуснати. При тази конструкция окончателен данък по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ не е бил заплащан от застрахователя, поради което допълнително начисления данък върху доходите от трудови правоотношения, при установеното отклонение от данъчно облагане и без на основание чл. 1б, ал. 1 от ЗКПО, да се вземат предвид сключените застрахователни договори, се дължи именно от жалбоподателя, като работодател и данъчно задължено лице по чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ. За да приеме неоснователност на възражението на жалбоподателя, че не са налице сделки – застрахователни договори и договори за заем, които да водят до отклонение от данъчно облагане, първоинстанционният съд е приел, че сключваните застрахователни договори са лишени от икономическа логика и задълженията по тях не са действително изпълнени. Посочил е, че след като 90 % от застрахователната премия незабавно се връща при работодателя, а чрез него на застрахованите лица, то безспорно е налице отклонение от данъчно облагане. След това, след обстойно обсъждане на бизнес модела, общите условия и устава на застрахователя СиВЗК, съдът е обосновал изводи, че сключените договори за заем, при обстоятелства като разглежданите, също са лишени от икономическа логика. Посочил е, че отпускането на заем по чл. 240, ал. 4 от КЗ (отм.); е алтернатива на предсрочното прекратяване на договора срещу изплащане на откупната стойност. По делото липсвали данни всички застраховани лица да са изпаднали по едно и също време в материално затруднение, което да налага то да бъде отстранявано чрез отпускане на заем вместо откупната стойност по застраховката. Приел е, че включването, по инициатива на самия застраховател, на клауза за "постоянно предявена претенция за плащане на заем/заеми по чл. 240, ал. 4 от КЗ" в типовите застрахователни полици и в специалните условия по тях, върху чието съдържание застрахованият не може да влияе, при установената липса на знание на застрахованите за отпуснатия им заем, освен лишено от икономическа логика, тангира и с предоставянето на непоискана услуга, което е забранено - чл. 62, ал. 1 от ЗЗП. Освен това, съдът е посочил, че въпреки предвидената в чл. 240, ал. 4, изр. второ от КЗ (отм.); ; и в чл. 41, ал. 8 на Общите условия на застрахователя, възможност срещу застраховка "Живот" на застрахования да може да се отпусне заем от застрахователя до размера на откупената стойност, условията и реда за отпускането, погасяването и лихвата по заема следвало да се уредят в застрахователния договор, а в случая в индивидуалните застрахователни договори не същите не били уредени. При това положение съдът приел, че изплащаните чрез жалбоподателя (работодател) ежемесечно суми на застрахованите работници/служители под формата на заем или "субсидия" всъщност нямат такъв характер, а представлява възстановяване на заплатените от тях застрахователни премии. Приел е, че този извод не се опровергава от заключението на вещото лице по назначената съдебна счетоводна експертиза. Съдът е приел също, че формулировката "субсидия" в част от застрахователните полици и използваният във фишовете за заплата израз "начисление СиВЗК", не дават възможност на застрахованото лице да разбере, че получената сума представлява именно предоставен му заем, което, очевидно, е било известно само на застрахователя и жалбоподателя. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че след като не е страна по застрахователните правоотношения, не следва да понася данъчните задължения, произтичащи от евентуални корекции на съответните сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане. Посочил е, че при установената конструкция, окончателен данък по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ не е бил заплащан от застрахователя, поради което допълнително начисления данък върху доходите от трудови правоотношения, при установеното отклонение от данъчно облагане и без на основание чл. 1б, ал. 1 от ЗКПО, да се вземат предвид сключените застрахователни договори, се дължи именно от жалбоподателя, като работодател и данъчно задължено лице по чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ. В допълнение е посочил, че по силата на чл. 7 от Споразумение от 5.12.2005 г., между [фирма] и СиВЗК, дружеството жалбоподател се е задължило да способства логистично за сключването и поддръжката на застрахователните договори. В чл. 41, ал. 1 от колективния трудов договор за 2011 – 2013 г. (л. ЗЗ-41 от делото) работодателят е поел задължението за създаване на организация за извършване на индивидуални застраховки "Живот". Следователно, макар да не е страна по застрахователните правоотношения, участието на жалбоподателя не се ограничава единствено до изпълнението на задължението за удържане на застрахователните премии, а включва една цялостна спомагателна дейност, без която сключването и изпълнението на задълженията по застрахователните договори би била значително затруднена. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че дори и да е налице отклонение от данъчно облагане, то данъчно задължено лице е на застрахователя, а не работодателя, като е посочил, че разпоредбата на чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ изрично обявява за данъчно задължени лица, лицата, задължени да удържат и внасят данъци по този закон. От друга страна, безспорно било установен, че СиВЗК не е внесло окончателен данък по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че в ревизионното производство е допуснато нарушение на принципите на предвидимост, законност и обективност, тъй като едни и същи застрахователни договори са третирани различно в различни данъчни периоди от органите по приходите. Приел е, че с постановяването на решение № 1501-Ж3/1.12.2017 г. на КФН, с което се отнема лиценза на застрахователя СиВЗК, който административен акт подлежи на предварително изпълнение, съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗКФН, съставлява ново обстоятелство, доколкото в него се прави нова правна оценка на дейността на застрахователя от компетентния за това орган. По тази причина органите по приходите не могат да бъдат упрекнати, че са нарушили изискванията за предвидимост, законност и обективност в ревизионното производство, издавайки ревизионен акт, който е в съответствие с изводите на КФН, но се отличава от тези, направени в предходни ревизионни производства, водени срещу жалбоподателя и застрахователя. Решението е правилно, като краен резултат. Неоснователни са касационните оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, поради липса на мотиви и необсъждане на всички приети по делото доказателства, както и възраженията на жалбоподателя. Административният съд е изложил подробни доводи относно установената фактическа обстановка и е обосновал самостоятелни правни изводи за законосъобразност на издадения РА, както и аргументи, поради които приема за неоснователност на възражения на жалбоподателя. Следва да се отбележи, че невъзприемането на доводите на една от страните по спора или необсъждане на неотносими към спора факти, не съставлява съществено процесуално нарушение или необоснованост. Неоснователни са касационните оплаквания за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Фактите са правилно установени, но настоящата инстанция счита, че някои от правните изводи на съда следва да бъдат коригирани и допълнени. Първия спорен въпрос е дали от доказателствата по делото се установяват сделки, сключени при условия, чието изпълнение води отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО. Безспорно е установено по делото, че работниците и служителите в ревизираното дружество [фирма] са застраховани за тяхна сметка, съгласно Споразумение от 5.12.2015 г. за групова застраховка "Живот" със Синдикална взаимозастрахователна кооперация /СиВЗК/ чрез своя работодател [фирма]. В тази връзка, [фирма], в качеството си на работодател удържа за всяко застраховано лице премии в размер на максималния законов размер на фискалното облекчение за застраховки "Живoт", който ефективно привежда по банковата сметка на застрахователя. Още същия ден, последният привежда обратно по банковата сметка на [фирма] сума в размер на 90 на сто от индивидуалния размер на изплатената застрахователна премия за всички застраховани лица. Впоследствие, [фирма] включва съответната част от така получената обратно сума във фишовете за заплати на работниците като "начисление СИВЗК". Сключените договори за застраховки "Живoт", са ползвани като основание по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ за намаляване на месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 2 за доходи от трудови правоотношения. В случая, правилно е прието от първоинстанционния съд, че сключените застрахователни договори и договори за заем между работниците и служителите на "Каолин" и СиВЗК са лишени от съдържание и привидни. Настоящата инстанция споделя изцяло мотивите на решаващия съд по този въпрос и препраща към тях, на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Съдът, обаче не е формирал ясен извод кои са сделките, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Макар да не е посочено изрично в решението, че чрез привидните сделки се прикрива липсата на основание за ползване на данъчно облекчение и размера на данъчното облекчение се отклонява в полза на трети лица - СиВЗК и съответните работници и служители на [фирма], то такива мотиви се извеждат от изводите на съда, че чрез така сключваните застрахователни договори се усвоява данъчното облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ без застрахователната премия по тях да бъде реално внасяна, тъй като същата е връщана още същия ден от застрахователя по банковата сметка на работодателя и изплащана обратно на застрахованите работници или служители заедно с трудовото им възнаграждение, под формата на заем или "субсидия", каквито застрахованите не знаят, че са им били отпуснати. Следователно сделките, сключени в отклонение от данъчно облагане са отклоняване на 10 % от месечния облагаем доход от трудови правоотношения в полза на трети лица - СиВЗК и съответния работник или служител, при липса на основание за ползване на данъчно облекчение по чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ. Направените от настоящата инстанция изводи не са нови или в изненада на касатора, защото още в РА, които фактически и правни изводи са възприети от първоинстанционния съд е посочено, че чрез така приложения модел на разплащания от страна на работодателя в полза на СиВЗК на 10 % от месечния облагаем доход под формата на застрахователна премия, и впоследствие връщане към работника или служителя на 90 % от тази сума под формата на "субсидия" на практика се постига ефект на усвояване на данъчното облекчение по реда на чл. 19 от ЗДДФЛ и неговото отклоняване в полза на трети лица - СиВЗК и съответния работник или служител, явяващо се данъчно-задължено лице. Посочено е, че заемното правоотношение е само привидно /симулативно/ регламентирано в застрахователните договори с цел формално отчитане наличието на условия за ползване на данъчното облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 42, ал. 3, т. 2 от ЗДДФЛ. Ето защо неоснователно е възражението на касатора, че не се установяват сделки, сключени при условия, чието изпълнение води отклонение от данъчно облагане, по съображения, че не са такива сделки самите застрахователни договори или договори за заем. В случая, застрахователни договори или договори за заем, сами по себе си, не са сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане, но те прикриват отклоняването на 10 % от месечния облагаем доход под формата на застрахователна премия по договори за застраховка "Живот" в полза на трети лица - СиВЗК и съответния работник или служител. Именно тази сделка е сключена в отклонение от данъчно облагане и факта, че е извършена от [фирма] и СиВЗК е безспорно установен с извършените плащания по банков път от [фирма] на СиВЗК и обратно. С тези аргументи се отговаря и на втория спорен въпрос - кои конкретно сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и от кои страни са извършени тези сделки. В допълнение може да се посочи, че ползите от сделката, сключена в отклонение от данъчно облагане са: за СиВЗК, която задължа 10 % от преведените застрахователни премии; за работниците и служителите, които ползват данъчно облекчение в размер на 10 % от месечния облагаем доход под формата на застрахователна премия, само срещу 10% от застрахователната премия и за работодателя, който начислява и внася данък в по-нисък размер, намален на основание чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ, а резултата безспорно е ощетяване на фиска, чрез внасяне на по-нисък размер от дължимия данък върху доходите от трудови правоотношения. Правилно е разрешен третия спорен въпрос как следва да бъдат отстранени последиците от отклонението от данъчно облагане, предвид на изискванията на разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО. Правилно е прието в хода на ревизията и от първоинстанционният съд, че на основание на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО, при определяне на задълженото на [фирма] за данък върху доходите от трудови правоотношения по ЗДДФЛ, начислените суми като застрахователни премии, не следва да са третирани като вноски по застраховки "Живот". Ето защо, като са взели предвид начислените суми от месечните възнаграждения на застрахованите лица, равнени с месечните рекапитулации на [фирма], органите по приходите правилно са определили данъчната основа за облагане с ДДФЛ. По делото не е имало спор относно установения размер на допълнителния данък върху доходите от трудови правоотношения от 171 825, 04 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 101 789, 00 лв. Неоснователни са доводите на касатора, че неправилно е разрешен въпроса кои лица следва да понесат данъчните задължения, произтичащи от евентуални корекции на съответните сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане, както и довода, че данъчно задължено лице за данък върху доходите от трудови правоотношения, е застрахователя. При ползване на данъчно облекчение по чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ, без основание, данъчно задължени лица за данък върху доходите от трудови правоотношения, съгласно чл. 3 от ЗДДФЛ са: т. 1 физическите лица, които са носители на задължението за данъци върху доходите от трудови правоотношения и т. 2. работодателят, като лице, задължено да удържа и внася данък върху доходите от трудови правоотношения. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че случая, задължението е установено на работодателя, като задължено лице по чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ да удържа и внася данъка. Няма законово основание за данъчно задължено лице за данък върху доходите от трудови правоотношения, да бъде определен застрахователя. Застрахователя е носител на задължение за друг вид данък - по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ. Задължението за данъци върху доходите от трудови правоотношения е различно от задължението за данък върху доходи от застраховки "Живот", различни са и данъчно задължените лица за различни данъци по ЗДДФЛ. Настоящата инстанция, намира за неоснователни и възраженията за допуснати в ревизионното производство нарушения на принципите на предвидимост, законност и обективност, тъй като едни и същи застрахователни договори са третирани различно в различни данъчни периоди като въз основа на същите факти органите по приходите са достигнали до различни правни изводи в предходно ревизионно производство срещу ревизираното дружество, приключило с ревизионен акт № 291400021/31.03.2014 г. на ТД на НАП "ГДО" и в ревизионното производство срещу застрахователя СиВЗК, приключило с ревизионен акт № 29001100160/25.08.2011 г. Налице е различие на фактите, установени в настоящото и предходното ревизионно производство срещу ревизираното дружество, приключило с ревизионен акт № 291400021/31.03.2014 г. на ТД на НАП "ГДО", поради което няма основание да се възприема двоен стандарт от органа по приходите, проявен към ревизираното дружество. Следва да се посочи, че в предходно ревизионно производство срещу ревизираното дружество, няма никакви фактически установявания за задълженията по чл. 42 ЗДДФЛ, за разлика от настоящото производство, които установявания не могат да се пренебрегнат само поради липса на установявания в предходно ревизионно производство срещу ревизираното дружество. Не е налице проява на двоен стандарт при издаване на процесния РА и ревизионното производство срещу застрахователя СиВЗК, на който са установени задължения за друг вид данък по ЗДДФЛ. С оглед гореизложеното касационната жалба е изцяло неоснователна. Решението на Административен съд-Русе, като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски по делото. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на НАП следва да се присъдят разноски за юрисконсулт за касационното производство в размер на 5 266, 14 лева, определени по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, да е по-висок. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение