Решение № 15987 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6323/2018 г.

Решение № 15987 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6323/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК, вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София и от А. Добринов срещу Решение № 1870/22.03.2018 г., постановено по адм. дело № 6618/2016 г. по описа на Административен съд-София-град. С обжалваното решение, административния съд по жалба на А. Добринов е отменил ревизионен акт /РА/ №Р-22221014003657-091-001/08.03.2016 г., издаден от органите по приходи при ТД на НАП-гр. София, в частта изменен с Решение № 811/18.05.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София, относно установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., за сумата над 4778, 44 лв. и е отхвърлил жалбата срещу РА в останалата обжалвана част, като е осъдил страните да заплятат разноски, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. Касаторът-директор на дирекция "ОДОП"-гр. София при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта с която е отменен РА, като е намален размера на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, като излага доводи за неправилност на постановеното решение в тази част, поради нарушение на материалния закон-касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът неправилно е приложил данъчна ставка от 10% по отношение размера на задълженията за 2007 г., предвид действащата нормативна уредба за определяне задълженията по ЗДДФЛ за 2007 г., като твърди че съгласно чл. 48 от ЗДДФЛ до 31.12.2007 г. е в сила режим на прогресивно данъчно облагане на доходите на физическите лица, съгласно посочената скала в разпоредбата. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, в тази му част, както и в частта на присъдените разноски в полза на Добринов за първоинстанционното производство. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Касаторът- А. Добринов, действащ и като ЕТ "Алдотайм-А. Добринов", оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА в частта, относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2011 г., като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост-касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА в тази част, като незаконосъобразен, както и в частта за разноските. Претендира присъждане на такива за двете съдебни инстанции Прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София и неоснователност на жалбата на А. Добринов. Върховен административен съд, състав на първо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на Директора на дирекция "ОДОП"-гр. София е основателна, а жалбата на А. Добринов е неоснователна. Предмет на касационна проверка е решението на Административен съд-София-град относно законосъобразността на РА, в частта на установените задължения на Добринов за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - и 2011 г., ведно със съответните лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК-укрити приходи и превишение на разходите над приходите. За да отмени РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., за сумата над 4 778, 44 лв. като намали размера на данъка до тази сума, АССГ е възприел констатациите на органите по приходи, относно установени доходи в размер на 23 655, 24 лв. на ревизираното лице при начална разполагаема сума от 3000 лв. и разходи в размер на 74 439. 62 лв. за 2007 г., поради което е установил превишение на разходите над приходите в годишен аспект със сумата от 47 784, 38 лв. и е стигнал до извода, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за определяне данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Прието е, че последната е равна на установения недостиг на парични средства, които представляват недекларирани доходи, поради което и на основание чл. 48 от ЗДДФЛ към така установената данъчна основа при прилагане на данъчна ставка от 10 на сто се получава данък за 2007 г. в размер на 4 778, 44 лв. Предвид изложеното, съдът е приел, че е налице несъответствие между изложените мотиви, относно този период в решението на директора на дирекция "ОДОП" гр. София и установения в диспозитива размер на данъка. С тези мотиви, съдът е приел, че с решението неправилно е установен дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 10 784, 25 лв., като го е определил в размер на 4 778, 44 лв., ведно със сътоветните лихви и е отменил РА в частта на определения данък за сумата над 4 778, 44 лв. За да отхвърли жалбата, в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 2011 г., съдът е приел за правилни и законосъобразни констатациите на органите по приходи, относно размера на разполагаемите средства на ревизираното лице към началото на ревизираните периоди, а именно към 01.01.2007 г. и е приел за безспорно, че Добринов е разполагал със сумата от 3000 лв. спестявания, поради което същата е приета за начално салдо при изготвяне на паричните потоци на лицето. Прието е, че лицата Л. Добринов и Е. Панамска не са били в състояние да предоставят на ревизираното лице твърдените суми от 15 000 лв. през 2007 г. от Л. Добринов и в размер на 14 500 лв. от Е. Панамска в периода 2007-2008 г. с мотиви, че доходите на лицата не са били достатъчни за спестяване и сътоветно предоставяне на тези суми на ревизираното лице. Съдът е споделил напълно изводите на ревизиращите органи и по отношение на предоставените в заем суми от лицата С. Радев и М. Христова, като е приел за недоказано получаването на суми от 10 000 лв. от всеки от тях, поради което същите не следва да намерят отражение в паричните потоци на лицето. Изложени са съображения, че предвид липсата на роднински връзки на жалбоподателя с тези лица за доказването на договорни отношения и предаване на сумите, следва да бъдат представени писмени доказателства, каквито не са ангажирани от жалбоподателя и твърдението е останало недоказано. От изготвените по делото парични потоци, включващи получените доходи в брой и направените разходи през 2008 г., съдът е приел, че е налице недостиг на парични средства в размер на 743, 62 лв. и данъчната основа правилно е била определена от органите по приходи, с оглед на което съдът е приел за безспорно установеното от органа по приходите обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК с което е обоснован РА и за верни изложените в него констатации до доказване на противното. Съдът е счел, че ревизираното лице не е ангажирало докозателства, с които да обори констатациите на органа по приходите и е приел същите за законосъобразни. По отношение постъпленията по банковите сметки на ревизираното лице, съдът не е кредитирал показанията на разпитаните по делото свидетели, като е изложил мотиви, че е изминал дълъг период от време /около 10 години/, налице са пропуски в паметта на свидетелите и показанията им са непълни и противоречиви, както и неподкрепени с писмени доказателства, че процесните суми са излезли от счетоводството на едноличния търговец. С оглед установеното, съдът е приел за законосъобразни изводите на органа по приходите, че паричните средства представляват недекларирани доходи и подлежат на облагане на осн. чл. 12 от ЗДДФЛ и законосъборазно са прибавени към данъчната основа за периода, въз основа на която на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определен данък за 2008 г. в размер на 1 102. 96 лв. За ревизираната 2009 г., съдът е приел, че са налице укрити приходи, представляващи постъпления по банковата сметка на лицето в размер на 2250 лв., които са облагаеми доходи и законосъобразно е определен данък по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 225 лв. Аналогични мотиви, съдът е изложил и за данъчен период 2010 г. и 2011 г., като е приел че са налице данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и данъчната основа, както и размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ са правилно определени от органа по приходите в обжалвания РА. По тези съображения, съдът е отхвърлил жалбата срещу РА, който е приел за законосъобразен и правилен, издаден от компетентен орган при спазване на материалноправните разпоредби и процесуалния закон. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София: Решението в обжалваната му част е неправилно. Основателни са доводите на касатора за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Съдът неправилно при определяне размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е приложил данъчна ставка от 10 на сто върху данъчна основа 47 784, 38 лв., като не е съобразил действащата редакция на разпоредбата на чл. 48 от ЗДДФЛ към 31.12.2007 г. /ДВ бр. 95 от 24.11.2006 г./, съгласно която данъка върху доходите на физическите лица се определя по прогресивна скала, а не в размер на 10 на сто, съгласно приложимата редакция в сила от 01.01.2008 г. Съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в редакцията му към 31.12.2007 г., размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, съгласно следната таблица: при обща годишна данъчна основа до 2400 лв.-необлагаеми; при обща годишна данъчна основа от 2400 до 3000 лв. -данъкът е 20 на сто за горницата над 2400 лв.; при обща годишна данъчна основа от 3000 до 7200 лв. -данъкът е 120 лв. плюс 22 на сто за горницата над 3 000 лв. и при обща годишна данъчна основа над 7200 лв., данъкът е 1044 лв. плюс 24 на сто за горницата над 7200 лв. Предвид действащата нормативна уредба и приложимата редакция на чл. 48 от ЗДДФЛ към 31.12.2007 г., дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. при данъчна основа 47 784, 38 лв., следва да е в размер на 10874, 25 лв., съгласно посочената по-горе таблица -/1044 лв. плюс 9740, 25 лв./ 24 на сто за горницата над 7200 лв. /Този размер на данъка за 2007 г. правилно е определен с решението на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София, с което обжалвания РА е изменен и задължението за 2007 г. за данък върху доходите на физическите лица правилно е определено в размер на 10874, 25 лв. Като е отменил ревизионният акт, относно определеното задължение за 2007 г. за разликата над 4 778, 44 лв. до установения размер от 10 874, 25 лв., прилагайки данъчна ставка 10 на сто върху данъчната основа, съдът неправилно е приложил материалния закон, а именно действащата към 31.12.2007 г. редакция на чл. 48 от ЗДДФЛ, поради което решението следва да се отмени в тази му част, като спора се реши по същество чрез отхвърляне на жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт в тази му част. По жалбата на А. Добринов, действащ и като ЕТ "Алдотайм-А. Добринов": Решението, в частта с което е отхвърлена жалбата на Добринов срещу РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. 2011 г. е правилно постановено. В касационната жалба се твърди, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, като не е обсъдил факта на неизпълнение на задължителните указания на директора на дирекция "ОДОП", дадени при постановяване на решението му по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, като не е кредитирал твърдението на ревизираното лице за предоставени безвъзмездни средства от бащата на ревизираното лице в размер на 15 000 лв. Настоящата инстанция не споделя наведените твърдения в жалбата. Предмет на проверка в производството пред първонистанционният съд е издадения на лицето ревизионен акт и неговата законосъобразност, не и решението на Директора на дирекция "ОДОП" постановено по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, с което е бил отменен предходен ревизионен акт и преписката върната за нова ревизия. Неизпълнение указанията на директора на дирекция "ОДОП" от страна на органа по приходите при извършване на новата ревизия би имало значение, ако действията на органа по приходите са се отразили на законосъобразността на процесния ревизионен акт, каквото в настоящия случай не е налице. Жалбоподателят Добринов е декларирал получени заеми и дарения от физически лица през 2007 г. и 2008 г. в размер на 49 500, 00 лв., както следва: от Л. Добринов /баща на регистрираното лице/ в размер на 15 000 лв. На лицето е извършена насрещна проверка при която същото е потвърдило, че на 15.10.2007 г. е предоставил на сина си 15 000 лв. Представено е допълнително обяснение, съгласно което това са лични спестявания от ежегодни премии и заплати за периода 1974 г. до 2005 г., когато лицето е работило като юрисконсулт, а за периода от 2000 г. до 2006 г. - като съдебен заседател. Съдът е обсъдил представената справка от информационната система на НАП, относно лицето Л. Добринов-баща на жалбоподателя, съгласно която същият е пенсионер, като в периода 2000 г. - 2009 г. е получавал пенсия между 100 и 200 лв. От подадените ГДД за периода 2000 г. до 2007 г. съдът е установил, че лицето е получавало доходи от извънтрудови правоотношения, както следва: за 2001 г. в размер на 327, 00 лв.; за 2003 г. в размер на 1 830, 26 лв.; за 2004 г. в размер на 1830, 00 лв.; за 2005 г. в размер на 1830, 00 лв. и за 2006 г. в размер на 2 195, 81 лв. Предвид разходите за издръжка на лицето, през периода съдът е достигнал до извода, че доходите му не са достатъчни за спестяване на сумата от 15 000 лв., която да предостави на жалбоподателя. Съдът е приел за разумен размер на спестяване сумата от 5000 лв., която лицето е могло да предостави на сина си, така както е приета от органите по приходи в обжалвания РА. Изводите на първонистанционния съд са правилни и в съответствие с представените по делото доказателства. Освен описаните по-горе не са представени други доказателства, които да обосноват извода, че лицето Л. Добринов е имал спестявания от 15 000 лв., които е предоставил на жалбоподателя през 2007 г, поради което извода на съда е правилен и законосъобразен. Декларирани са и получени заеми от Е. Панамска-10 000 лв. на 12.10.2007 г. и в размер на 4500 лв. на 11.04.2008 г. и от С. Радев и М. Христова по 10 000 лв. от всеки през 2007 г. Както органа по приходите, така и съдът са приели, че Е. Панамска е имала възможност да предостави на жалбоподателя сумата от 4 500 лв. през 2008 г., тъй като средствата са получени от банков кредит от "Уникредит Булбанк" АД. Що се отнася до останалите суми, както съдът така и органа по приходите са приели за недоказано реалното им получаване от жалбоподателя. При извършените насрещни проверки, същите са потвърдили предоставянето на сумите, като са представени разписки и обяснения от лицата. Лицето Е. Панамска е декларирало, че сумата от 10 000 лв. е от спестявания на родителите й и от роднини в Полша. Както в хода на ревизионното производство, така и при съдебното обжалване не са представени договори за заем, разписки или други писмени доказателства за финасовата възможност на лицата да ги предоставят. Поради изложеното сумата от 30 000 лв. не е призната за действително получена от Добринов. При хронологично проследяване на движението на паричните средства за ревизираните години е установен недостиг на парични средства в размер на 73 114, 86 лв. за 2007 г. и в размер на 25 059, 34 лв. за 2008 г. Както органа по приходите, така и съдът са приели, че недостигът на парични средства, представлява недеклариран доход от неустановен източник, които подлежат на облагане с данък върху дохода по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ. Обоснован от доказателствата по делото е извода на съда, че бащата на жалбоподателя, както и физическото лице Е. Панамска не са имали възможност да предоставят по дарение суми над признатите в хода на ревизионното производство, тъй като при направените дарения през 2007 г. над признатите от органа по приходите размери, началните им доходи установени с натрупване са изчерпани и не е доказано да са разполагали с други парични средства, които да предоставят на жалбоподателя по дарение. Твърдението на ревизираното лице, че Е. Панамска е разполагала с допълнителни средства от спестявания на родителите й и от роднини в Полша, не е подкрепено с доказателства за фактическо предаване на средствата от посочените лица на Е. Панамска. При липсата на доказателства, относно датата на предаване на средствата, не може да се обоснове извод, че същите са разполагали с допълнителни парични средства, предоставени на Е. Панамска. Както правилно е заключил първонистанционният съд не са посочени конкретно лицата и не са ангажирани доказателства, относно датите и начина на предаване на сумите. Правилни и законосъобразни са изводите на съда и по отношение на твърденията за получени суми в заем от лицата С. Радев и М. Христова за всеки в размер от 10 000 лв. Получаването на суми в размер над 5 000 лв., задължително следва да бъде доказано писмено, за да може да се удостовери сключването на договора за заем и получаването на средствата, от лица с които жалбоподателя не се намира в роднински връзки. Такива твърдения не са наведени в жалбата и не са ангажирани доказателства. От извършените проверки в информационния масив на НАП в хода на ревизията е установено, че лицето С. Радев е работило по трудов договор през периодите от 02.09.2003 г. до 10.12.2004 г. и от 15.05.2005 г. до 01.10.2005 г., като е получавал възнаграждение между 200, 00 лв. и 350 лв., а през 2006 г. не е получавало доходи. М. Петкова е била назначена по трудов договор, като от 2003 г. до 2006 г. е получавала месечна работна заплата в размер на 150 лв. до 200 лв. Доказателства за спестявания или получени други доходи от лицата не са представени по делото, поради което извода на съда, че получаваните от лицата доходи не предполагат тези лица да са спестили сумите всеки от 10 000 лв., за които се твърди, че са предоставени на жалбоподателя е правилен и законосъобразен и съответен на събраните доказателства. Правилно посочените суми не са намерили отражение в паричните потоци на ревизираното лице при липсата на доказателства за тяхното получаване. Относно установените парични преводи по банковата сметка на ревизираното лице от физически лица в размер на 10 286 лв., за които органа по приходите е направил заключение, че представляват укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, които на основание чл. 12 от ЗДДФЛ са приети за облагаем доход и върху тях е начислен данък по делото са събрани доказателства и са изслушани свидетели за установяване на техния произход. Жалбоподателят твърди, че сумите представляват приходи от дейността му като ЕТ, които са превеждани по сметката му от негов служител-Н. Николов. Лицето е разпитано като свидетел, но съдът правилно не е ценил показанията му, поради това че същите са непълни и противоречиви и не са подкрепени с доказателства от счетоводството на жалбоподателя, от които да се установи, че процесните суми са излезли от предприятието на ЕТ. В хода на ревизията от жалбоподателя са изискани документи и обяснения за основанията за получените преводи от лицата Н. Николов, М. Миткова, И. Айръков И Л. Николов, но такива не са представени. Информация е била изискана и от ПИБ АД, но такава не е била налична. Предвид липсата на каквито и да е доказателства, че процесните суми са излезли от предприятието на ЕТ, правилен се явява извода на съда и на ревизиращите органи по приходи, че паричните средства, представляват недекларирани доходи и подлежат на облагане на основание чл. 12 от ЗДДФЛ. Същите законосъобразно са прибавени към данъчната основа за 2008 г., въз основа на която е определен данък в размер на 1 102, 96 лв. на осн. чл. 48 от ЗДДФЛ. За периода 2009 г.-2011 г. не е установен недостиг на парични средства. Прието е, че са налице укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, представляващи постъпления по банкови сметки с неустановен произход, които са облагаеми доходи на осн. чл. 12 от ЗДДФЛ, с оглед на което законосъобразно е определен данък по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ в посочените в РА размери. По изложените съображения, правилно в ревизионното производство са установени превишения на разходите над приходите на РЛ за периода 2007 г. и 2008 г., поради което е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, както и постъпления по банковите сметки за 2009, 2010 г. и 2011 г. с неустановен произход, представляващи укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, които са облагаеми доходи по чл. 12 от ЗДДФЛ. Правилно с РА са установени по размер задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г.-2011 г., поради което РА в тази му част е изцяло законосъобразен. Като е достигнал до същите правни изводи в тази част, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С оглед крайния изход на спора, решението е неправилно и в частта за разноските. Предвид, че жалбата на Добринов срещу РА в обжалваната му част е изцяло неоснователна, на същия не се дължат разноски за първонистанционното и касационното производство. С оглед материалния интерес по делото, изчислен върху обжалваната част на РА на дирекция "ОДОП"-гр. София се дължат разноски за юрисконсулт за първонистанционното производство в размер на 906, 65 лв. и за касационното производство в същия размер или общо разноски за двете инстанции в размер на 1813, 30 лв. Предвид изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение