Решение № 8668 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13807/2013 г.

Решение № 8668 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13807/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика” (Д”ОДОП”) – [населено място] при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение № 2144 от 31.07.2013 г., постановено по адм. дело № 1154 по описа на Административен съд Варна (АСВ) за 2013 г., 28 състав Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, е отменен Ревизионен акт (РА) №[ЕИК] от 11.04.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – В., в частта изменена с Решение № 39 от 22.02.2013 г. на директора на Д ”ОДОП” – [населено място], с която на Д. С. М., действащ като едноличен търговец (ЕТ) „Д. С.”, с ЕИК[ЕИК] са определени данъчни задължения по чл. 35 от Закона за облагане на доходите на физическите лица (ЗОДФЛ, отм.) за 2004 г. и за 2005 г. и Д”ОДОП” – В. е осъдена да заплати разноски в размер на 900,00 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, а предвид изложеното във връзка с доказателствената дейност на съда се извлича и оплакване за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Касаторът оспорва възприетото от съда, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК и това, че М. е разполагал с достатъчно парични средства. Последният извод е направен след обсъждане единствено на представените договори за заем с физически лица. Не са изложени съображения от съда относно начина, по който тези суми се отразяват на съпоставката на разходваните и получените от лицето парични средства, както и относно това дали тези суми са били налични у М. към началото на ревизирания период, доколкото договорите за заем са сключени преди него. Предвид това поддържа, че изводите на съда са направени при неправилна преценка на събраните по делото и в хода на ревизията доказателства и на установените факти. Развива съображения, че от представените по делото договори за заем и разписки не се установява предоставянето на заемни средства на ответника по касация. Касаторът възразява срещу подхода на съда чрез директно позоваване на приетата съдебно – счетоводната експертиза (ССЕ) да приеме, че не е налице превишение на разходите на М. над неговите приходи за 2004 г. и 2005 г. Съдът не е извършил самостоятелна преценка на възраженията на страните и доказателствата по делото, а директно се е позовал на заключението на вещото лице, което според касатора не може да замести мотивите на съда. Обръща внимание, че извън компетентността на вещото лице е извършването на преценка досежно основателността на жалбата. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на такова по същество на спора, с което жалбата на Д. С. М., регистриран като [фирма], да бъде отхвърлена. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред ВАС касаторът не се представлява. Ответникът Д. С. М., регистриран като [фирма], чрез адв. К., изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира разноски. В съдебното заседание пред ВАС се представлява от адв. К., която представя писмено становище и доказателства за направени разноски от М.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, О. отделение (ВАС), като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА №[ЕИК] от 11.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В., в частта, изменена с Решение № 39 от 22.02.2013 г. на директора на Д”ОДОП” – [населено място], с която на Д. С. М., действащ като [фирма] са определени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и за 2005 г., ведно със съответната лихва. За да отмени РА, в обжалваната част, първоинстанционният съд е приел, че от страна на ответника не е доказано по безспорен начин наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и не е налице основание за прилагане на особения ред за извършване на ревизионно производство. Счел е, че доколкото в хода на ревизията са представени, както от ревизираното лице, така и от заемателите, договори за заем и разписки за получаване на сумите, липсва основание да се приеме, че такива не са дадени. Договорите са сключени между частни лица и при документалното им оформяне може да се съставят само частни документи. Изложил е съображения, че установяване произхода на предоставените от заемодателите парични средства е ирелевантно, доколкото това би било предмет на отделни ревизионни производства. Позовал се е на практика на ВАС. Възприел е изцяло заключението на изслушаната и приета по делото ССЕ, съгласно което към 31.12.2004 г. и 31.12.2005 г. няма отрицателни салда, представляващи доходи с недоказан произход и М. не дължи данък. Предвид това е направил краен извод, че жалбоподателят разполага с достатъчно средства за покриване на разходите си през ревизирания период, поради което не са налице средства с неустановен произход. Наред с това съдът е изложил съображения, че неправилно органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на М. в посока увеличение за 2004 г. по реда на чл. 23, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, отм.) със сумата от 491,67 лв., представляваща стойността на закупен климатик по фактура № 184 от 23.12.2004 г. Приел е, че климатикът е монтиран в нает от жалбоподателя обект – магазин за хранителни стоки, където търговецът развива своята търговска дейност и с монтирането му той я подпомага. Направеното от жалбоподателя възражение за изтекла давност за 2004 г. за задълженията му по ЗОДФЛ (отм.) е счетено за неоснователно. За да направи този извод, съдът е приел за приложима разпоредбата на чл. 140 от Данъчнопроцесуалния кодекс (ДПК, отм.), която поставя като начален момент 01.01. от годината, следваща годината, през която е следвало да се плати задължението. Задълженията на жалбоподателя за 2004 г. е следвало да се декларират и платят през 2005 г. и съответно давностният срок започва да тече от 01.01.2006 г. и изтича на 31.12.2010 г., а за 2005 г. е следвало да се декларират и платят през 2006 г. и давностният срок започва да тече от 01.01.2007 г. и изтича на 31.12.2011 г. Със ЗВР № 1004611 от 13.10.2010 г. е възложена ревизия на М., връчена му на 24.10.2010 г., по която е издаден обжалвания РА, което според съда е станало в рамките на петгодишния срок. Давността е била спряна с издаването на ЗВР на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 ДПК (отм.). Така постановеното съдебно решение е неправилно. Налице са наведените касационни основания – съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно се явява направеното касационно оплакване за допуснато нарушение от първоинстанционния съд при провеждане на доказателствената му дейност. Съдът не е обсъдил всички доказателства и не е изложил фактическите си изводи, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващо касационно отменително основание. Съгласно чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), приложим в производството на основание пар. 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК, към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Съдебното решение, предмет на касационен контрол, не отговаря на така въведените изисквания, тъй като съдът не е направил преценка на събраните по делото доказателства и не е обективирал собствените си фактически констатации въз основа на приетите по делото доказателства. Основателно касационният жалбоподател възразява, че крайният правен извод за незаконосъобразност на РА, в оспорената му част, е направен след обсъждане единствено на представените договори за заем с физически лица. В мотивите към решението са описани извършените от органите по приходите процесуални действия в хода на ревизионното производство, споменати са (без конкретизация) представените документи от ревизираното лице в отговор на връченото му искане за представяне на документи и писмени обяснения и са изложени възраженията на М., обективирани в жалбата (вж. т. I и т. II от решението). На практика съдът не е извършил самостоятелна преценка на всеки от представените договори за заем, разписките към тях и доказателствата за произход на заетите средства, а е пресъздал възприетото от приходните органи. Останалите доказателства въобще не е обсъдил. Общо и бланкетно, на база теоритично обсъждане характера на договора за заем и доказателствената сила на частния документ, съдът е направил крайния си правен извод, че М. разполага с достатъчно средства за покриване на разходите си през ревизирания период и не са налице средства с неустановен произход. С оглед възраженията на М. за неправилно определяне размера на данъчната основа в РА, по делото е допусната ССЕ, заключението по която съдът е възприел безрезервно. При определянето на началното салдо и изготвянето на паричния баланс на жалбоподателя за 2004 г. и 2005 г. вещото лице е включило посочените от М. в молбата му за допускане на експертиза суми и е извършило корекция на разходния паричен поток. Експертизата приема за начално салдо към 01.01.2004 г. сума в размер на 157988,60 лв., набрана от: суми по приложени по делото документи за закупена през 2003 г. от М. валута с левова равностойност в размер на 87338,78 лв.; сума по предоставен от Д. С. заем в размер на 30000,00 лв.; изтеглени в брой от М. 3400,00 евро през 2003 г. от сметка в [фирма] с левова равностойност 6649,82 лв.; сума по предоставен от Б. М. заем в размер 17385,00 евро, с левова равностойност в размер на 34000,00 лв. Изготвила е паричен поток за 2004 г., видно от който при посоченото начално салдо и входящ паричен поток през годината в размер на 11027,03 лв., всичко наличност и постъпления към 31.12.2004 г. е посочена сума в размер на 169015,63 лв. При изходящ паричен поток в размер на 41399,45 лв., експертизата е изчислила паричен излишък към 31.12.2004 г. в размер на 127616,18 лв., която сума е възприета за начално салдо за 2005 г. При това начално салдо за 2005 г. експертизата е съобразила включените във входящия паричен поток от ревизията приходи, както и изтеглените от М. през 2005 г. 4000,00 евро, с левова равностойност 7823,32 лв. парични средства, които са част от получения превод от Б. М. в размер на 6000,00 евро на 08.09.2005 г. и разходен паричен поток в размер на 46285,73 лв., в резултат на което е установила паричен излишък към 31.12.2005 г. в размер на 95133,77 лв. Вещото лице е изложило и съображенията си, поради които счита, че посочените суми следва да бъдат съобразени при изготвянето на паричните потоци, без това да е в компетентността му. В резултат ССЕ е излязла със заключение, че към 31.12.2004 г. и 31.12.2005 г. няма отрицателни салда, представляващи доходи с недоказан произход и М. не дължи данък. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение (чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК). Без такава преценка е невъзможно формирането на собствени фактически, а и правни изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението по останалите касационни основания. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти. Обжалваното решение не отговаря на тези процесуални изисквания. Съдът не е обсъдил доказателствата, въз основа на които е работило вещото лице и не е изложил становището си защо следва да бъдат съобразени при изчисляването на началното салдо към 01.01.2004 г., съответно да бъдат взети предвид при изготвянето на входящите потоци за двете спорни години. Тези въпроси са били спорни, както в хода на ревизионното производство, така и в съдебното, видно от наведените аргументи в жалбата, с която М. е сезирал АСВ по повод обжалването на спорния РА. Съдът не е коментирал и заключението в частта, в която експертът редуцира сумите, заложени в изходящия паричен поток относно платените застраховки. В този смисъл основателно е касационното оплакване на директора на Д ”ОДОП” – [населено място], че заключението на ССЕ не може да замести мотивите на съда. Директното позоваване на него е неправилно и е в нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът не е спазил разпоредбата на чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, да обсъди заключението заедно с другите доказателства по делото, поради което е направил необосновани правни изводи. Съдът не е дал отговор на поставените от жалбоподателя въпроси в жалбата относно сумите, които претендира, че следва да попълнят неговото начално салдо към 01.01.2004 г. (вкл. взетите предвид от експертизата суми), с изключение на тези по договорите за заем, както и относно сумите преведени по банкова сметка на М. и изтеглени в процесните периоди. Практическата липса на мотиви по тези основни за правилното разрешаване на спора въпроси препятства касационната проверка на решението относно правилното приложение на материалния закон. Необсъждането на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност, в това число ССЕ, в настоящия случай, е довело до неизлагане на самостоятелни фактически констатации в мотивите към проверявания съдебен акт. Както се посочи съдът е описал действията на приходните органи, издадените от тях актове и възприетото от тези органи за установено от фактическа страна, както и заключението на приетата по делото експертиза, но липсват собствени на съда фактически изводи относно релевантните за спора обстоятелства – тези, поради които, според него, с обжалвания РА незаконосъобразно е установено превишение на разходите на М. над получените от него приходи през ревизираните периоди, в резултат на което и предвид произнасянето на ответника, е установено отрицателно салдо за 2004 г. и за 2005 г. и е определено допълнително задължение по ЗОДФЛ (отм.), ведно със съответната лихва – за 2004 г. в размер на 5569,07 лв. и лихва 4799,48 лв. и за 2005 г. в размер на 9399,12 лв. и лихва в размер на 6942,36 лв. Предприемайки такова поведение съдът е нарушил чл. 235, ал. 2 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, съгласно която разпоредба съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона. Съобразно така приетите за установени обстоятелства, след като обсъди възраженията на страните и доказателствата, като се обоснове защо дава вяра на част от тях, а на други не, съдът е следвало да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи. Отделно от горното съдът е изградил правните си изводи въз основа на незаверени фотокопия от документи (в това число обсъжданите договори за заем), за които не е указал на страната, която желае да се ползва от тях, да завери. По този начин е допуснал нарушение на чл. 183 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, тъй като приобщените като доказателства фотокопия не представляват надлежно доказателство за съдържащите се в оригинала на документа обстоятелства. Поради така допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила и предвид забраната по чл. 220 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, първоинстанционното съдебно решение следва да се отмени, а делото да се върне на АСВ за ново разглеждане от друг съдебен състав. В новото първоинстанционно производство съдът следва да даде указания за заверка на съдържащите се в административната преписка незаверени фотокопия от документи за вярност с оригинала. След изпълнение на това указание при постановяване на решението съдът следва да извърши преценка на всички събрани доказателствата, да съобрази правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и изложи собствените си фактически констатации и правни изводи въз основа на тях в рамките на съдебния контрол като отговори на повдигнатите от М. в жалбата му до АСВ въпроси във връзка с констатациите в РА. Наред с това, съдът следва да съобрази и се произнесе по направеното възражение за изтекла давност за задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в представеното по делото пред АСВ писмено становище. При това следва да съобрази разпоредбата на чл. 140 ДПК (отм.), действала към момента на възникване на спорното данъчно правоотношение, чл. 141 ДПК (отм.), съгласно който давността спира, когато е започнала данъчна ревизия - до завършването й, но за не повече от една година и факта, че спорният РА е издаден едва на 11.04.2012 г. Във връзка с твърденията, релевирани от М., чрез адв. К., в писменото становище от 16.07.2013 г. представено пред АСВ, съдът следва да изясни с коя именно заповед е образувано спорното ревизионно производство, като даде съответните указания на страните. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на О. отделение,