Решение № 7164 от 28.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Х. Христов от [населено място], Община Ветово, Област Русе, регистриран и като ЕТ Х. с адрес на управление посоченият адрес на физическото лице срещу решение 30/16.03.2022 г., постановено по адм. дело 193/2021 г. по описа на Административен съд гр. Шумен, с което е отхвърлена жалбата му против РА Р 03002718008027 091 001/08.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 222/03.10.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за период 2016 г. в размер на 9 368,38 лв. и лихви 2 079,43 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В тази връзка се сочи разпоредбата на чл. 160, ал.1 ДОПК, според която при решаване на делото съдът е длъжен да се произнесе по същество на предмета на спора, като определи облагаемата данъчна основа, респ. дължимия данък, а императива на чл. 160, ал. 5 ДОПК установява забрана актът да се изменя във вреда на жалбоподателя. Касационният жалбоподател е развил оплаквания, че делото е било върнато за ново разглеждане поради липса на мотиви относно обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, но този порок бил допуснат отново с произнасянето от решаващия съдебен състав. Твърди, че липсват мотиви за това дали са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизионното производство не по общия ред, а това е основен спорен момент. В тази връзка сочи, че съдебно счетоводната експертиза е доказала липсата на укрити приходи и доходи. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдът е приел за фактически установено положение, различно от това, което е прието от органите по приходите и това поставяло решението в явно противоречие с обективните правила на житейската и правна логика. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски за всички съдебни инстанции. В съдебно заседание касационният жалбоподател се яви лично и с адв. Янева и поддържат касационната жалба. Налице е и позоваване на съдебна практика на ВАС по идентични казуси по адм. дела 9506/2015 г. и 472/2021 г. на Върховния административен съд. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита на юриск. Петракиева, я оспорва и моли обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 430,30 лв. и за държавна такса за частната жалба от 30 лв. От директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП е подадена частна жалба срещу определение 258/20.04.2022 г. по посоченото по горе дело на Административен съд гр. Варна в частта за разноските по чл. 248 ГПК. Ответникът по тази частна жалба Х. Христов от [населено място], Община Ветово, Област Русе, регистриран и като ЕТ Х. с адрес на управление посоченият адрес на физическото лице, я оспорва и счита, че е неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба е неоснователна, а частната жалба е основателна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда пред Върховния административен съд, Първо отделение. Първоначално с решение 137/20.08.2020 г. по адм. дело 525/2019 г. на Административен съд гр. Шумен по оспорването от Х. Христов е отменен цитирания по горе ревизионен акт. С решение 6984/09.06.2021 г. по адм. дело 444/2021 г. Върховният административен съд, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение на Административен съд гр. Шумен и е върнал делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Съдебният състав на първата касация е приел, че при постановяване на решението си съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като не са изложени мотиви за наличие на обстоятелства за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като е възприел фактическата обстановка, установена от ревизиращите органи, но не е формирал съображения дали са налице или не обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК. Прието е също така, че основната част на съдебното решение представлява възпроизвеждане на заключението на съдебно счетоводната експертиза, въпреки направеното оспорване от ответника в първоинстанционното производство, като не е съобразил, че по делото не са събрани доказателства, послужили за изготвяне на това заключение, а именно счетоводната документация на Инос ООД, която не се съдържа по делото. Предвид оспорването на заключението, съдът не бил коментирал възраженията, нито е дал според касационната инстанция указания на жалбоподател да представи доказателствата от Инос ООД Не е извършен според касационния съдебен състав задълбочен анализ на предмета на фактурите, издадени от Инос ООД. За необоснована е приета и констатацията на съда, че сумата от 12 387,63 лв. не следва да участва в разходната част на паричния поток за 2016 г., доколкото според него не е установено тази сума да е заплатена от ревизираното лице в полза на Инос ООД във връзка са издадените фактури за платен наем относно договора от 29.12.2014 г. Не било обсъдено според касационния състав, че по партида на Х. Христов дружеството има задължение в размер на 172,19 лв.,отразена със знак минус, по партида Цесия след уведомяване задълженията на посоченото дружество е 57,32 лв. За сумата от 82 625, която приходните органи приели, че е доход от други източници, в отменителното решение е било доказано наличието на облагаем доход в размер на 16 650 лв., но същият е с източник лихви и неустойки по смисъла на чл. 35, т.1 ЗДДФЛ, а не доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За намалената цена на придобиване на цедираните вземания със споразумение от 2017 г. касационният състав е посочил, че към 31.12.2016 г. няма положителна разлика, а такава се получава в размер на 65 975 лв., но към 2017 г. В отменителното решение са дадени указания при новото разглеждане новият състав да формира свои собствени фактически установявания, да мотивира налице ли са обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, да укаже на жалбоподателя да представи доказателства от счетоводството на Инос ООД, въз основа на които вещото лице е изградило своите констатации в съдебно счетоводната експертиза и същите да бъдат приобщени по реда, указан в ГПК. Освен тези указания касационният състав е указал също да се приобщят заверени копия от фактури, издадени от Инос ООД, за които приходните органи приемат, че Христов е направил разходи по договори за наем, доколкото по делото не се открива фактура 2 101/01.09.2016 г. и съответно задълбочено да обсъди всички доказателства, събрани в ревизията и допълнително в съдебното производство и да прецени дали да кредитира експертизата. В отменителното решение е посочено, че следва да се обсъдят и фактурите, по които се твърди, че лицето е направило разходи и да отчете, че по фактура 1 139/30.09.2016 г., издадена от ВеДа Дизайн ЕООД за покупка на офис техника, плащането е по банков път и е извършено от Христов на 21.02.2017 г. съгласно приложената вносна бележка, като по отношение на този разход неправилно вещото лице го е включило в разходната част за 2016 г. И накрая касационният състав е приел, че съдът дължи формиране на обоснован извод дали с ревизионния акт е определено законосъобразно задължението по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ по отношение на реализираните от Христов доходи през 206 г. При връщане на делото за ново разглеждане първоинстанционният съдебен състав на Административен съд гр. Шумен е отхвърлил жалбата на Х. Христов срещу посочения по горе ревизионен акт за установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. Прието е от съда, че при постановяване на ревизионния акт не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, рефлектиращи върху постановения краен ревизионен акт в обжалваната му част. В тази връзка съдът е приел за неоснователни доводите на оспорващия за съществено нарушение на чл. 32 ДОПК с оглед неспазване на процедурата на връчване на уведомление по чл. 17 ДОПК и по чл. 124 ДОПК и двете от 18.03.2019 г., за което в обжалваното решение са изложени подробни мотиви. Направен е извод, че са налице редовно връчени уведомления по посочените разпоредби, а по отношение връчването на ревизионния доклад в решението е посочено, че съгласно разпечатка от информационната система на НАП на 25.04.2019 г. е изпратено съобщение на имейл адрес icenceto81@mail.com, но предвид, че до 15.05.2019 г. не е получена електронна препратка, удостоверяваща връчване, то органите по приходите са предприели действия по посещение на постоянен адрес на кореспонденция на Х. Христов в гр. Шумен, [улица], за което по реда на чл. 50 ДОПК е съставен протокол и след извършени две посещения е прието, че след като лицето не е открито, е изготвена покана от 23.05.2019 г. и съобщение по чл. 32 ДОПК от 27.05.2019 г. и са изпратени по пощата с обратна разписка на 29.05.2019 г., като на дата 21.06.2109 г. пликът е върнат в ТД на НАП, офис Шумен с гриф непотърсена . Изготвено съобщение по чл. 32 ДОПК и е публикувано на интернет - страницата на НАП. Направен извод от съда за редовно връчени уведомления, поради което е прието, че доводите за нередовно връчване на ревизионния доклад, е неоснователен. По същество съдът е обсъдил подробно фактическата обстановка по делото и е направил следните изводи, обусловили и крайния му правен резултат: = Съдът е приел, че спорът по делото се свежда до преценката реализирал ли е Х. Христов облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ за 2016 г., произтичащ от трудови възнаграждения и от различни по вид облигационни отношения, които са разгледал в решението. = Съдът е възприел констатацията на вещото лице по т. 3.2 от заключението на съдебно счетоводната експертиза и при извършването на преценката да се включи само положителната разлика между всички събрани суми през 2016 г. чрез прихващането им по всички прехвърлени вземания през 2016 г. и платената през 2016 г. цена за придобиване на всяко вземане, като сумата от ГДО от всички събрани суми през 2016 г. възлиза в размер на 114 828,14 лв., представляващи част от вземания по договори за цесия: 28.12.2016 г. с А. Калудов за 36 925 лв.; с Д. Иванова за 35 900 лв. ; с П. Цветанов за 42 050 лв. Платената през 2016 г. цена на придобиване съдът е посочил, че е 0,00 лв. с положителна разлика от 114 828,14 лв. = При обсъждане на заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза съдът е приел, че първият вариант не удовлетворява нормативно разписаните критерии за определяне на ГДО, а последният обхваща действия, извършени през следващата 2017 г., които имат отражение в следващ период. = Установено е по делото според съда, че на 10.06.2013 г. между А. Калудов и Инос ООД е сключен договор за заем за 14 500 лв. при срок на връщане 10.12.2016 г. и при 30% годишна лихва , като тя се изплаща в деня на изтичане на договора и неустойка за забава в размер на 7 200 лв., а впоследствие с допълнително споразумение страните да се договорили договорът да се измени от 36 925 лв. на 6 000 лв., като новата цена е отразено в решението, че е заплатена в брой. = Обсъдено е в обжалваното решение, че на 01.06.2013 г. между Д. Иванова и Инос ООД е сключен договор за заем за 14 000 лв. със срок на връщане 10.12.2016 г. при 30% годишна лихва, а на 28.12.2016 г. между Д. Иванова цедент и Х. Христов цесионер е сключен договор за цесия, по силата на който цесионерът срещу заплащане на 35 900 лв. е придобил всички вземания от Инос ООД. = Съдът е посочил в съдебния си акт, че на 01.02.2013 г. между П. Цветанов и Инос ООД е сключен договор за заем за 17 000 лв. с 30% лихва и при срок на връщане 10 .12.2016 г., като отново Х. Христов, като цесионер по договора от 28.12.2016 г. срещу заплащане на 42 050 лв. е придобил всички вземания от Инос ООД, а с допълнително споразумение от 01.02 2017 г. страните по договора се споразумели цената от 42 050 лв. да се измени на 7 000 лв., която е заплатена в брой. Съдът е направил извод, че последиците от прехвърляне на вземания пораждат задължение за облагане по чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ и при установено, че цесионерът е придобил вземането в резултат на цесионни договори и със същите е погасил свое задължение чрез прихващане, то той е реализирал доход и в резултат на това датата на реализиране на дохода е датата на получаването на престацията непаричен доход. Съдът е посочил, че се касае за възмездно разпореждане с парично вземане, което по силата на чл. 10, ал.1, т. 6 ЗДДФЛ е вид доход и моментът на придобиването му е изрично уреден в чл. 11 ЗДДФЛ моментът на престацията. Относно сключения договор от 01.07.2013 г. за заем между Х. Христов и Инос ООД съдът е посочил, че Х. Христов дължи на посоченото дружество 140 467,68 лв. по фактура за наем от 28.12.2016 г., а от своя страна Инос ООД дължи на Христов 140 525 лв., която сума представлява сбор от вземания по договори за цесия от 42 050 лв. с П. Цветков; с А. Калудов от 36 925 лв.; по договор за заем с Д. Иванова от 35 900 лв. и по договор за заем с Х. Христов от 25 650 лв. С допълнителните споразумения с цедентите впоследствие е намалена сумата на придобиване от цесионера Христов, поради което за него правилно и в ревизионния акт и в първоинстанционното решение е прието, че е налице доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който подлежи на данъчно облагане. При така установеното съдът е приел, че въз основа на констатациите на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза по т. 3.2 за включване само на положителната разлика между всички събрани суми през 2016 г. чрез прихващането им с прехвърлените вземания през 2016 г. и платената през 2016 г. цена за придобиване на всяко вземане. Изводът на съда е, че вследствие на извършеното прихващане Х. Христов е реализирал доход от източник от лихви и неустойки и поради липса на парични разплащания въз основа на заключението на вещото лице е посочена датата на реализиране на дохода от 15.08.2016 г. и на 28.12.2016 г. съгласно чл. 11 ЗДДФЛ. За неправилно съдът е приел посочената от ревизиращите органи сума от лихви и неустойки от 16 500 лв. при определяне на данъчната основа за определяне на данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ заедно с други определени доходи, като съдът е приел, че е следвало да бъдат включени и усвоените неустойки при прихващането по Анекс 2, както и неправилно било възприето като основание на реализирани доходи от други източници, които не са изрично посочени чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не като реализирани доходи от лихви и неустойки по чл. 35, т.1 и 3 ЗДДФЛ. Посочено е също така в обжалваното решение, че се касае за възмездно разпореждане с парично вземане, което по силата на чл. 10, ал.1, т. 6 ЗДДФЛ е вид доход и момента на придобиването му е изрично уреден в чл. 11 ЗДДФЛ, а това е моментът на престацията. Обжалваното решение е правилно постановено. При договора за цесия правилно първоинстанционният съд е приел, че съгласно чл. 99 и сл. от ЗДДС кредиторът на едно вземане (цедент) го прехвърля на друго лице (цесионер), освен ако законът, договорът или естеството на вземането не допускат това. Установено е по делото и не се спори от страните, че А. Калудов, Д. Иванова и П. Цветанов са имали вземания от "Инос" ООД. С договори за цесии посочените физически лица са прехвърлили на цесионера Х. Христов своите вземания от "Инос" ООД по заемни правоотношения. Това прехвърляне е станало като срещу размера на съответното вземане е цената на придобиване на вземането. И в ревизионния доклад, и в ревизионния акт е прието, че самото вземане по договорите за цесии не подлежи на данъчно облагане, което изцяло се възприема от съда, а само при наличие на положителна разлика между посочените суми на вземането и цената на придобиване на същото. В процесния случай правилно първоинстанционният съд е установил, че посочените вземания цесионерът погасява чрез прихващане (при изрично направено изявление на Христов на 29.12.2016 г.) едно свое вземане, то на основание чл. 10, ал. 1, т. 6 във връзка с 12, ал.1 ЗДДФЛ той е формирал доход, който подлежи на облагане по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ във връзка с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Установено е по делото, че вземанията на цедентите от "Инос" ООД са по договори за заеми, а задължението на Х. Христов към "Инос " ООД е по издадени от дружеството фактури за наем. Установена е също така и датата на реализиране на дохода по чл. 11 ЗДДФЛ - на 15.08.2016 г. и на 28.12.2016 г., което е констатирано и от съдебно - счетоводната експертиза. Въз основа на доказателствата по делото и заключението на съдебно - счетоводната експертиза обосновано първостепенният съд е приел, че Х. Христов е придобил вземане от "Инос" ООД в общ размер от 140 525 лв. по цесионните договори и като се има предвид, че той е имал задължения към "Инос" ООД, са взети предвид и доходите на Христов от трудови правоотношения в размер на 4 696,14 лв. за ревизираната 2016 г., от лихви и неустойки по чл. 35, т.1 и 3 ЗДДФЛ в размер на 26 471,11 лв. и от други източници (по цесионните договори) съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер на 114 828,14 лв. съдът е приел, че общата данъчна основа от всички източници за 2016 г. е в размер на 145 995,39 лв. С оглед указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция съдебният състав ги е изпълнил, като е събрал допълнително писмени доказателства касателно счетоводната документация на "Инос" ООД, по която е работило вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза. Съдът правилно е взел предвид авансово удържания данък в размер на 469,71 лв. и е установил данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 14 129,83 лв. и лихви - 3 136,04 лв., като е съобразено от съда, че с ревизионния акт приходните органи са определили данък за довнасяне в размер на 9 368,38 лв. и лихви 2 079,43 лв., поради което с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя на основание чл. 160, ал. 6 ДОПК е възприето в обжалваното решение, че дължимият данък е този, посочен в ревизионния акт, макар и в по - малък размер. Следва да се отбележи, че до същия извод е стигнал и решаващият орган пир обжалване на ревизионния акт по административен ред, като изрично е отразил, че в ревизионния акт е определен по - малък размер на прекия данък, но съгласно чл. 155, ал. 8 ДОПК е налице забрана за влошаване положението на ревизираното лице - жалбоподател. Неправилно процесуалният представител на касационния жалбоподател се позовава на решение по адм. дело 472/2021 г. на ВАС, Първо отделение, относимо към ревизията на един от цедентите на Христов - Д. Иванова, чиято ревизия е била извършена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Не отговаря на истината и оплакването на касатора, че съдът не е изложил мотиви налице ли е обстоятелството по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК предвид, че ревизията била извършена по този ред. Изрично в първоинстанционното решение е мотивирано, че правилно ревизиращите органи са извършили ревизията по особения ред поради установените укрити доходи от ревизирания субект. Правилно съдът е приел, че приходните органи са извършили необходимия анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК и са определили годишната данъчна основа, подлежаща на облагане. Обосновано от съда са възприети констатациите, че установените укрити доходи не са освободени от облагане. Неоснователно е оплакването, че съдът не е обсъдил в съвкупност доказателствата по делото. Тъкмо обратното, съдът е обсъдил всички доказателства по делото, вкл. и събраните в проведеното от него съдебно производство писмени доказателства с оглед указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено без да са извършени сочените от касатора нарушения, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото за настоящата втора касационна инстанция на Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски: юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 430,30 лв. и държавна такса за касационното обжалване от 30 лв. или обща сума от 1 460,30 лв. По частната жалба на директора на дирекция ОДОП - гр. Варна. При първоначалното разглеждане на делото с решение 137/20.08.2020 г. по адм. дело 525/2019 г. на Административен съд гр. Шумен ревизионният акт, оспорен от Х. Христов е бил отменен. С решение 6984/09.06.2021 г. по адм. дело 444/2021 г. състав на Върховния административен съд, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение на Административен съд гр. Шумен и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав и е дал конкретни указания по спазване на закона и за събиране на допълнителни писмени доказателства. С обжалваното пред настоящия съд първоинстанционно решение са присъдени разноски в полза на Националната агенция за приходите в размер на 883,43 лв. С определение 258/20.04.2022 г. първоинстанционният съд е изменил на основание чл. 248 ГПК решението си в частта за разноските, приел, че е налице аритметическа грешка, като вместо сумата от 973,43 лв., включваща юрисконсултско възнаграждение в размер на 873,43 лв. и 100 лв. възнаграждение за вещо лице, са присъдени с основното решение разноски в размер на 883,43 лв. С определението по чл. 248 ГПК съдът е изменил решението в частта за разноските като вместо сумата от 883,43 лв. е присъдил 1 938,40 лв., включваща разноски за приходната администрация за първата и касационната съдебни инстанции. Тези разноски съдът е присъдил за едното производство пред първата инстанция и за касационната инстанция, но не е присъдил разноски за другото производство пред първата инстанция. Частната жалба е частично основателна, тъй като общо проведените производства пред съд са били три - две първи и едно касационно, а съдът е присъдил разноски само за две. Следва да се измени обжалваното определение по чл. 248 ГПК, като в полза на Национална агенция за приходите се присъдят допълнително разноски в размер на 873,43 лв. за производството при първоначалното разглеждане на делото пред първата инстанция. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че ще следва да се измени обжалваното определение по чл. 248 ГПК, с което съдът е присъдил 1938,40 лв., а не поисканите 2 811,83 лв., поради което ще следва да се присъдят допълнително още 873,43 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение