Решение № 4806 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1817/2016 г.

Решение № 4806 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1817/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП против Решение № 2540 от 15.12.2015 г. на Административен съд гр. П. по адм. д. № 1075 по описа за 2015 г., с което по жалба на ЕТ"Б.-С. Д." с адрес гр. С. Загора, ул. "А. Т.", .№..., вх. ..., ет. ..., ап. ... е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-24-1402139-091-01/05.01.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 234/24.03.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П., с който на ревизираното лице допълнително са установени задължения както следва:

• за данък върху добавената стойност за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г. в размер на 41 305,65 лв. и лихви в размер на 23 504,57 лв.;

• за данък по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 168,98 лв. и 112,06 лв. лихви, за 2008 г. в размер на 1 265,39 лв. и 648,48 лв. лихви, за 2009 г. в размер на 805,12 лв. и 321,47 лв. лихви;

• за ДОО за 2007 г. в размер на 605,92 лв. и 713,54 лв. лихви, за 2008 г. в размер на 2 172,23 лв. и 1 920,94 лв. лихви, за 2009 г. в размер на 1 146,87 лв. и 768,24 лв. лихви;

• за ЗО за 2007 г. в размер на 159,90 лв. и 109,24 лв. лихви, за 2008 г. в размер на 592,43 лв. и 303,53 лв. лихви, за 2009 г. в размер на 509,72 лв. и 204,73 лв. лихви.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказани предпоставки на извършване на ревизията по особения ред поради наличие на неосчетоводени укрити приходи от продажби на родово-определени стоки. Макар да признава, че доказването на реалното получаване на стоката не може да се осъществи единствено с данъчни фактури, касаторът поддържа, че липсата на подпис на получател в представените фактури не ги лишава от доказателствена стойност. Подчертава наличието на писмени обяснения на доставчиците - издатели на фактурите и обстоятелствата, че с тези фирми ревизираният ЕТ има трайни търговски отношения, както и че фирмите разполагат с капацитет за извършване на доставките. Не била опровергана презумптивната доказателствена сила на констатациите на РА. Иска се отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът ЕТ"Б.-С. Д.", чрез адв. Ю. З., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Не е било спорно пред АС, че жалбоподателят е регистриран като едноличен търговец под фирма "Басамаков - С. Д." с основна дейност търговия на дребно с цигари, алкохолни и безалкохолни напитки, захарни изделия и други стоки, която се осъществява в обект в гр. С. Загора. Едноличният търговец е регистриран по ЗДДС на 14.01.2009 г.

С РА е прието за установено, че ЕТ не е осчетоводил по надлежния ред фактури за извършени покупки на цигари и алкохолни и безалкохолни напитки, захарни изделия и други стоки, издадени от "Йосини" ЕООД, "Д. С. З." АД и "Метро кеш енд кери България" ЕООД, при проверките на които е установено, че някои от издадените фактури от тези лица, подробно описани в РД (стр. 34 и сл. от доклада), не са намерили отражение в счетоводните регистри на ЕТ.

От извършените насрещни проверки на доставчиците е установено, че те са издали процесните фактури (приложени са копия от тях с копия от касов бон), отразени са в счетоводните им регистри и твърдят, че стоките по процесните фактури са предавани на купувача в склада на дружеството или са купени на самообслужване в обектите им чрез валидни клиентски карти, превозени са с транспорт на купувача, разплащанията са извършени в брой, фактическото предаване на стоките е станало в деня на издаване на фактурите.

В представените по делото фактури липсва изпълнен подпис за получател, като само в малка част от тях (подробно описани в обстоятелствената част на съдебно-графичната експертиза) е налице подпис за получател, който не е подписът на жалбоподателя.

Въз основа на представените от доставчиците фактури и първични счетоводни документи за извършено плащане, вторични счетоводни регистри и констатираното деклариране на фактурите в дневниците за продажбите органите по приходите са достигнали до извода, че процесните фактури са издадени от доставчици - регистрирани по ЗДДС лица и доставките по тях са реално извършени, но същите не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, търговецът не е отчел както разходите при покупката, така и приходите от извършени продажби на стоките.

Прието е, че щом стоките не са налични, то те са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи не са отчетени, а са укрити. Тоест са налице укрити приходи, което е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне данъчните основи за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. На основание чл. 124а ДОПК са определени допълнително задължения за задължителни осигурителни вноски.

При ревизията за целите на облагането с косвен данък е прието, че реализацията на тези неосчетоводени стоки е станала през месеците, през които са издадени фактурите, тъй като към края на съответната отчетна година от страна на лицето не са заведени установени липси или излишъци на стоково-материални запаси. Според органите по приходите към 31.12.2007 г. лицето е реализирало облагаем оборот, надвишаващ сумата от 50 000 лева, който е минималният праг за задължителна регистрация по ЗДДС. С. е прието, че до 14.01.2008 г. ЕТ "Б.-С. Д. " е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС.

При определяне на данъчната основа на всички извършени продажби, по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, органът по приходите е взел предвид декларираните от лицето продажби, като към тях е прибавена стойността на неотчетените приходи от продажби. При определяне на размера на неотчетените приходи от продажби на стоки, ревизиращите органи са приели, че тя е равна на покупната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, увеличена със средна търговска надценка за захарни изделия, алкохолни напитки и други стоки с 20 % и средна надценка от 5 % за цигарените изделия за съответните данъчни периоди, като в ревизионния доклад липсват мотиви за начина на определяне на надценката от 20 %. Органите по приходите са определили дължим ДДС общо в размер на 41 305,65 лева.

Въз основа на констатациите за неотразени приходи от продажба на стоките по неосчетоводените фактури от тримата доставчици е коригиран и счетоводният финансов резултат на едноличния търговец, като са определени допълнително задължения по ЗДДФЛ за укритите доходи от дейност като едноличен търговец по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за ревизираните години. Определената годишна данъчна основа за доходите от дейност като едноличен търговец е установена като разлика между доходите от дейността и определените от ревизията по реда на чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски.

Главният, подлежащ на установяване, факт за обосноваване на фактическите констатации в РА е бил този за получаването на родово-определената стока от ревизирания търговец. В случай, че това получаване е доказано, допустима е презумпция, че стоката е продадена, щом тя не е налична и не е доказано да липсва по друга причина. /Решение от 05.10.2016 г. по дело С-576/15 на СЕС по преюдициално запитване на АС В. Т., ЕТ "М. М."/.

Главният мотив на първоинстанционния съд да приеме за недоказано получаването на стоката е обстоятелството, че процесните фактури в по-голямата си част не носят изобщо подпис на получател, а една малка част от тях са подписани, но не носят подписа на ревизираното лице /което е установено и с неоспорена графологична експертиза/.

Подписването на фактурата за получател от ревизираното лице е от значение не с оглед реквизитите на фактурите /както твърди касационният жалбоподател/, а като удостоверяване, изходящо от получателя, за приемането на стоката, защото липсата на подписи лишава от убедителност фактическия извод, че стоката е предадена и получена от ревизираното лице.

Неоснователно, при това, е главното касационното оплакване, че предаването и получаването на родово-определената стока е доказано, още повече, че към фактурите не са представени никакви придружаващи документи. Така, фактическите констатации на РА се основават главно на писмените обяснения на доставчиците, което прави посочените констатации неубедителни и необосновани. ВАС многократно се е произнасял /включително и в цитираните от ответника по касационната жалба съдебни решения/, че при доказателствения стандарт на приходната администрация да не признава право на данъчен кредит поради недоказана реалност на доставките само по данъчни фактури, същият подход следва да се приложи и при тежест на доказване, която е върху органите по приходите, относно доказването на реалното изпълнение на доставките - фактическо основание за процесното облагане. ВАС многократно се е произнасял също, че с презумптивна доказателствена сила се ползват само обоснованите констатации на РА, издаден по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, какъвто не е случаят.

Обосновано, също, административният съд е заключил, че липсват доказателства за експедиция, транспортиране, съхраняване на стоката, също и за конкретизация на механизма на доставките, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове изводи, че конкретните доставки са извършени. Не е доказано плащането на фактурите да е осъществено от жалбоподателя, нито има разумно обяснение защо той не е осчетоводил евентуалните плащания като разходи. При доказателствена тежест за приходната администрация да установи наличието на реални доставки по процесните фактури, доколкото именно тя твърди тези факти, не се доказва тяхното осъществяване, съответно липсват доказателства за укрити приходи от продажби, с които ревизираното лице е достигнало оборот за задължителна регистрация по ДДС.

Затова, обосновани са изводите на административния съд, че органите по приходите не са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред, нито че ревизираният търговец е достигнал оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. С. като не е било налице такова основание, не е в сила презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт, по силата на чл. 124, ал. 2 ДОПК.

По отношение на отмяната на РА, в частта, на определените осигурителни вноски съдебното решение е правилно като краен резултат, защото освен, че съдът е приел, че липсва основа за облагане, поради недоказано извършване на укрити продажби, съгласно мотивите на Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. на ВАС по т. д. № 3/2015 г., по тълкуване на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, тази разпоредба е неприложима за периоди преди влизането й в сила /15.02.2011 г./, каквито са процесните. Само на това основание решението, в тази част, следва да бъде потвърдено.

При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 3 600 лв. деловодни разноски, направени в касационното производство.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение