Решение № 2632 от 14.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ПИРИНКОМЕРС 99 АД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Благоевград, [жк], [улица], представлявано от Б. Иванов в качеството му на управител чрез адв. Георгиева, срещу Решение 962 от 06.06.2022 г. постановено по адм. дело 249/2022 г. по описа на Административен съд- Благоевград, с което е отхвърлено оспорването на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р- 22000120005961-091-001/ 25.08.2021г. издаден от К. Методиева, на длъжност Началник на сектор- орган, възложил ревизията и И. Николова, на длъжност- главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение 203/ 07.02.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който са установени на дружеството: задължения за корпоративен данък в размер на 18 544. 88 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 946. 44 лв., в резултат на преобразуване на декларираните финансови резултати за 2018г. и 2019г. по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане и задължения по Закона за данък върху добавената стойност, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 96 881. 00 лв. и лихви за забава в размер на 24 978. 23 лв. за данъчни периоди : от 01.08.2018г. до 31.05.2019г. Според касатора решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и на материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът на първо място счита обжалваното решение за неправилно, тъй като не е обсъден нито един от наведените в подадената жалба срещу РА доводи, което прави същото немотивирано и е самостоятелно основание за неговата отмяна. Наведени са доводи, че обосноваването на липсата на реално осъществени доставки от страна на посочените в процесните фактури доставчици е само въз основа на констатирани нередности при тези доставчици. Касационния жалбоподател намира за необосновани, незаконосъобразни и недоказани изводите на съда за нереалност на фактурираните доставки. По тези и други подробни мотиви се претендира отмяна на съдебното решение, както и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира се присъждането на разноски. Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП София чрез юрк. Мирчева при ЦУ на НАП изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба по съображения, изложени в хода по съществото на делото. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се съобрази с твърденията на страните, събраните доказателства и при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна, срещу неблагоприятен за нея съдебен акт. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебна проверка пред административния съд е бил Ревизионен акт (РА) Р-22000120005961-091-001/ 25.08.2021г. издаден от К. Методиева, на длъжност Началник на сектор- орган, възложил ревизията и И. Николова, на длъжност- главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение 203/ 07.02.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който са установени на дружеството: задължения за корпоративен данък в размер на 18 544. 88 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 946. 44 лв., в резултат на преобразуване на декларираните финансови резултати за 2018г. и 2019г. по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане и задължения по Закона за данък върху добавената стойност, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 96 881. 00 лв. и лихви за забава в размер на 24 978. 23 лв. за данъчни периоди : от 01.08.2018г. до 31.05.2019г. За да постанови спорното решение, съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му. В частта по ЗДДС, от съда са обосновани изводи, че процесните фактури от Моралис 2018 ЕООД, с [ЕИК]; Глобал Руфинг Систем ЕООД, с [ЕИК]; Макс маш ЕООД, с [ЕИК], Вгс Агро ООД, с [ЕИК] и Янитекс ЕООД, с [ЕИК], не документират реални доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което, и на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, правилно приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, общо в размер на 96 881. 00 лв. Тези изводи първоинстанционният съд е обосновал въз основа на общи за всички доставчици мотиви, касаещи некредитиране на представените от ревизираното лице и доставчиците му частни документи, както и с мотиви, свързани с липса на кадрова, материалната и техническата обезпеченост на доставчиците и неустановеност на плащанията. В частта по ЗКПО с оглед на недоказаното осъществяване на реални доставки от горепосочените доставчици е направен извод, че не са налице документално обосновани стопански операции, което е взаимообвързано и рефлектира върху облагането на сумите по тях с корпоративен данък. Въз основа на тези мотиви съдът е формирал извод за законосъобразност на направените в ревизията изводи и правилно приложение на материалния закон, поради което е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА като неоснователна. Касационната жалба е основателна. По всяка една от процесните доставки от Моралис 2018 ЕООД, Глобал Руфинг Систем ЕООД, Макс маш ЕООД, Вгс Агро ООД, и Янитекс ЕООД още в ревизионното производство са представени писмени доказателства: фактури, Договори за извършване на СМР, Актове - обр. 19, Дневници за продажби и хронологичен регистър, фискални бонове, граждански договори, договори за разпространение на рекламни диплянки, комисионен договор, консултантски договор, договор за реклама, договор за провеждане на рекламни кампании в площадки Гугъл и Фейсбук, договор за провеждаме на рекламна кампания и закупуване на рекламни площи в УЕБ сайтове. Освен горепосоченото, при административното обжалване на РА са представени допълнително: граждански договори, констативни протоколи за извършена работа, разписки за изплатени суми по граждански договори, допълнителни пояснения от управителите на преките доставчици, фактури от предходни доставчици за доставка на материали, договори, приемо- предавателни протоколи, разписки за изплатени суми. Първоинстанционният съд в мотивите си общо е посочил, че всички представени по горе доказателства представляват частни писмени документи, притежават само формална доказателствена сила, като доказват единствено авторството на лицата, които са ги подписали и тъй като същите са оспорени от органите на НАП, правилно не са кредитирани. Не става ясно защо първоинстанционният съд е приел, че горепосочените доказателства са оспорени от органите на НАП. За частните документи съществува възможност за оспорване само за автентичност предвид това, че те се ползват само с формална доказателствена сила, че подписаният документ изхожда от това лице - арг. от чл. 180 ГПК. Възможността за оспорване съдържанието на документ, е само за официалния, но не и за частния документ. Съдебният процес е състезателен и всяка страна в този процес следва да докаже своите твърдения. При представени доказателства още в хода на ревизионното производство от ревизирания субект, приходната администрация в първото по делото заседание на първоинстанционния съд следва да оспори автентичността (не и съдържанието) на частните документи на получателя по по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК и ако тази автентичност не се установи от представилия частните документи, те се изключват от съда. При направено оспорване, страната може да се откаже от ползването на частния документ и да съсредоточи своите процесуални усилия към доказване на положителния факт на извършване на доставката чрез други допустими в съответната инстанция, юридически способи и институти. При неоспорване на същите, съдът следва да ги прецени съвкупно със събраните по делото доказателства, и изложи конкретни мотиви защо ги кредитира или не. В тази връзка, настоящата касационна инстанция съобрази следното: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Представянето на тези писмени доказателства още в ревизионното производство както от ревизираното лице, така и от преките доставчици, показва, че същите не са съставени за нуждите на процеса от самия ревизиран субект. В своята тълкувателно приложима практика СЕС също подчертава, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми. С оглед необходимостта да се изследват фактите и обстоятелствата, релевантни за установяването на изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал кореспондиращите помежду си доказателства, относими към спорните фактури. Тези материалноправни правни предпоставки следват от "текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112, според който, за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице" - С-18/13. Настоящата касационна инстанция констатира, че приходните органи и първоинстанционния съд в своите актове никъде не са изложили мотиви, че фактурираните СМР не са извършени или че строителните обекти не са построени. Доколкото в случая са фактурирани различни СМР в няколко обекта поставяне на гипсокартон в гр. Благоевград ул. Антон Чехов, склад 3 с изпълнител Янитекс, подмяна на ВИК захранване и хидроизолиране в гр. Благоевград Чехов 5 с изпълнител Моралис, подмяна на плочки , изолация, мазилка с изпълнител Макс маш, ремонт на покрив на обект Административна сграда, находяща се в гр. Благоевград, ул. Климент Охридски 1 с изпълнител В.Г.С. Агро ООД, никъде няма твърдения, че фактурираните СМР не са извършени на посочените обекти. Следователно в процесния случай следва да се приеме, че не е спорно реалното извършване на СМР по приложените към фактурите актове образец 19 и договори за СМР, но според приходните органи и съда не се доказва по несъмнен начин осъществяването им от посочения пряк доставчик. Твърденията са, че процесните доставчици не са извършили услугите, тъй като не са имали техническа и кадрова обезпеченост, което подробно е изследвано. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, що се отнася до неустановеността на техническата, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за осъществяването на фактурираните доставки, че същата не може да е самостоятелно основание на получателя да се откаже право на приспадане. Този извод следва пряко от тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, с което СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите за извършване на фактурираните услуги работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. " В тази връзка липсата на данни в информационната система за наети лица при доставчиците не може само по себе си да обоснове категоричен извод за нереалност на доставките, особено при неналичието на обективни факти и данни за участие в данъчна измама. Следва да се посочи, че още в хода на ревизията както задълженото лице, така и от всички доставчици при осъществените насрещни проверки са представени доказателства за предаване на правото на разпореждане като собственик със стоките на получателя, както и на резултата от извършените услуги и обяснения, изяснили механизма на спорните доставки, като са представили и доказателства за предаване на правото на разпореждане като собственик със стоките на получателя, както и на резултата от извършените услуги. Мястото на съхранение на стоките и начинът на транспортирането им не е предпоставка за възникване и упражняване на претендираното данъчно предимство, с оглед на което не може да е самостоятелно основание за неговото отричане. Същевременно, липсва нормативен регламент относно реквизитите на приемо-предавателните протоколи, съставени между страните по сделките, поради което изтъкнатите от ответника в тази връзка доводи са ирелевантни. Фактите по настоящия спор са сходни с тези, във връзка с които са постановени решенията на СЕС по делата C-142/11, Mahagеben и Dаvid и C-324/11, Gаbor Tоth. Според тях Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки /т. 50 от първото решение и т. 38 от второто/. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което оспореният РА в тази му част бъде отменен. Ирелевантни за дължимата преценка са изложените от органите по приходите и първоинстанционния съд доводи за последваща издаването на процесните фактури дерегистрация по ЗДДС на доставчиците. Определящо е доколко събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки и налице ли са обективни данни, че същите са белязани с измама. Аргументите за липса на доказателства за извършени разходи от доставчика съгласно чл. 12 от ППЗДДС във връзка с СС18 е неоснователно, тъй като не е част от изискването за реалното получаване на услугите от ревизираното дружество, предвид решение по дело С-18/13 г. на СЕС. Решението е неправилно и в частта по ЗКПО, тъй като изводите на съда са направени въз основа на приетото относно нереалността на процесните доставки. Тъй като настоящият състав приема, че от мотивите изложени от първоинстанционния съд не е ясно как е стигнал до извод за нереално осъществени доставки по процесните фактури, то необосновано се явява решението и по отношение установените задължения по ЗКПО за ревизирания период. Предвид всичко изложено, съдебното решение е постановено при необоснованост, довела до неправилно прилагане на материалния закон и подлежи на отмяна. Делото е изяснено от фактическа страна, при постановяване на решението не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, налагащи ново разглеждане на спора от първоинстанционния съд, поради което по жалбата на ревизираното дружество следва са отмени РА. При този изход на спора и своевременно заявеното от касационния жалбоподател искане за присъждане на разноски за настоящото касационно производство и съобразно представените списък следва да се присъдят разноски в размер на 10 746,80 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,