Решение № 4181 от 11.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3379/2015 г.

Решение № 4181 от 11.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3379/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна срещу решение № 183 от 03.02.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 3612/2014 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 081401714 от 05.08.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 617/27.10.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г. - 2012 г. в размер на 2 988.40 лв. и съответните лихви за забава в размер на 1 237.66 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва, че съдът не е съобразил необходимостта от изследване на паричните потоци по месеци или на дневна база. Поддържа, че след като лицето е извършило разходи, следва към този момент да е разполагало със средства, които не отговарят на декларираните и същите следва да се разглеждат като източник на доход. Установеното превишение на разходваните средства над получените от лицето суми налагало извод, че към конкретен момент лицето не е разполагало с парични средства, за да извършва разходи. След като лицето е правило разходи към конкретен момент, то е разполагало със средства, т.е. имало е недекларирани приходи, които следва да се разглеждат като отделен източник по чл. 17 ЗДДФЛ. Счита за нелогична позицията на съда с последващо получени приходи да се покриват предходно извършени разходи. Поддържа, че облагането по чл. 48 ЗДДФЛ е извършено на годишна база, а месечното/дневно проследяване е единствено за целите на формиране на паричния поток и установяване на укритите приходи. Поддържа, че при сумиране на приходите, респективно разходите за процесните периоди, се установяват отрицателни крайни салда за всяка една от годините. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Варна и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответницата по касационната жалба Гергана Георгиева Златева от гр. Добрич, ул. "Димитър Ковачев" № 23, вх. А, ет. 3, ап. 6 не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 081401714/05.08.2014г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, е за извършена ревизия на Гергана Георгиева Златева за установяване на данъчните й задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2008 г. - 2012 г. Общо установените задължения са в размер на 2 988.40 лв. главница и лихви - 1 237.66 лв. Ревизиращият орган е установил обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - получените доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние, от което е направен извод за укрити приходи. При изготвения паричен поток е установено превишение на разходите над приходите както следва: за 2008 г. в размер на 12 624.44 лв., за 2009 г. в размер на 5 904.41 лв., за 2010 г. в размер на 4 713.80 лв., за 2011 г. в размер на 3 919.18 лв. и за 2012 г. в размер на 2 723.42 лв. Сумите са квалифицирани като доход с недоказан произход. Ревизираното лице е представило договор за банков кредит от 2005 г., банкови извлечения, договор за финансов лизинг от 2008 г. на лек автомобил, декларация за семейно положение, удостоверение от ЗК "Зора 95" с.Малка Смолница за изплатена рента и нотариален акт от 03.05.2012г. за продажба на гараж. Съдът е приел за установено, че в началото на 2008 г. ревизираното лице не е разполагало със средства. Приходите по години са формирани от доходи от получени възнаграждения от трудови правоотношения, доходи от ренти и от продажба на гараж, а разходите представляват внесени суми за извършени лизингови вноски за лекия автомобил, внесени парични средства по банкова сметка, 1/2 разходи за живот и издръжка по данни на НСИ. За да отмени РА, административният съд е приел, че данъчната основа за облагане е определена неправилно. Приел е, че органите по приходите са формирали моментни салда като основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК, което противоречи на принципите на облагане по ЗДДФЛ, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 17 ЗДДФЛ данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна. Намерил е, че в баланса на ревизираното лице - приходи и разходи в табличен вид на стр.102-105 от РД за 2008 г. е налице положително крайно салдо в размер на 580.86 лв. Посоченото салдо съдът е приел за начално такова за 2009 г. Съдът е изследвал паричните потоци и за следващите години и като е установил сходна обстановка е отнесъл своите съждения към всяка от ревизираните години. Решаващият състав е приел, за положително крайното салдо за 2009 г., а именно такова в размер на 544.63 лв., за 2010 г. - в размер на 1 163.07 лв., за 2011 г. - в размер на 1 564.02 лв. и за 2012 г. - в размер на 1 972.90 лв. Като е констатирал, че началното салдо за всеки следващ период (всяка една от процесните години) е положителна величина, съдът е приел, че лицето е имало възможност да извърши разходите. Позовавайки се на горните установености съдът е намерил жалбата на Гергана Георгиева Златева за основателна и е отменил РА като незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно. Правилни и съобразени с константната практика на ВАС са правните изводи на административния съд за определяне на данъчната основа на годишна база. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишният доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Предвид изложеното неоснователни се явяват оплакванията на касатора, че с РА облагането по чл. 48 ЗДДФЛ е извършено на годишна база, а месечното/дневно проследяване е единствено за целите на формиране на паричния поток и установяване на укритите приходи. За правилно формиране баланса на разполагаемите парични средства е следвало да се установи общият размер на всички получени суми, които са на разположение, съответно общият размер на всички разходвани за годините суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка, дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. Съдът неправилно е счел, че са налице положителни крайни салда за всяка една от процесните години. Решаващият състав е следвало да изчисли задължението на годишна база, като съобрази данните посочени от приходните органи в таблицата на паричния поток за всяка една от годините (стр. 8 - 15 от РД), в резултат на което, да изчисли данъчната основа, респективно размера на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - 2012 г. Действително, в хода на ревизията и на съдебното производство лицето последователно поддържа, че е налице положително начално салдо към 01.01.2008 г., но не ангажира никакви доказателства в тази насока, нито декларира налични средства по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК. Представеният договор от 25.02.2005 г. за предоставен кредит в размер на 7000 лв. от "Райфайзенбанк България" ЕАД не е достатъчен за доказване на разполагаеми средства в брой към 01.01.2008 г. За ревизирания период лицето е имало трудови доходи, доходи от рента и от продажба на гараж, а е правило значително по-високи разходи за погасяване на вноски по лизингов договор от 07.02.2008 г. с предмет нов лек автомобил Нисан Микра и за вноски по банкови сметки. След прибавяне към тези разходи (лизингови вноски и вноски по банкови сметки) и на разходите за издръжка по данни на НСИ (лицето не е доказало различни разходи) за всяка една от ревизираните години е налице отрицателно салдо. Досежно 2008 г. при анализ на паричния поток на Гергана Георгиева Златева ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 12 624.44 лв. Настоящият състав намира, че в случая при изчисление на годишна база действително е налице превишение на разходите над приходите, но със сумата в размер на 12 044.58 лв. (приходи - 3 207.76 лв. и разходи - 15 252.34 лв.), а не както неправилно е приел органът по приходите в размер на 12 624.44 лв. Неправилно е възприятието на съда, че е налице положително салдо в размер на 580.86 лв. Върху така определената от настоящия състав основа от 12 044.58 лв. дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. следва да бъде определен в размер на 1 204.46 лв. и лихви 663.80 лв. В тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно начисления данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размера до 1 204.46 лв. и по отношение на лихвите в размера до 663.80 лв. По отношение на 2009 г. ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 5 904.41 лв. В случая и при изчисление на годишна база е налице превишение на разходите над приходите, но със сумата в размер на 5 940.64 лв. (приходи - 3945 лв. и разходи - 9 885,64 лв.), а не както неправилно е приел съдът, че е налице положително салдо в размер на 544.63 лв. Предвид установения от органите по приходите по-малък размер на превишение (5 904.41 лв.) от този установен от настоящия състав и с оглед забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, установена с нормата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, то ревизионният акт, в частта, в която са определени задължения на Гергана Георгиева Златева за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. се явява законосъобразен. Предвид изложеното в тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно целия определен и начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г., а именно в размер на 590.40 лв. главница и лихви - 258.58 лв. Досежно 2010 г. при анализ на паричния поток на Гергана Георгиева Златева ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 4 713.80 лв. В случая при изчисление на годишна база, действително е налице превишение на разходите над приходите, но същото е в размер на 4 095.36 лв. (приходи - 4 718.76 лв. и разходи - 8 814.12 лв.), а не както съдът неправилно е счел, че е налице положително салдо в размер на 1 163.07лв. Върху така определената от настоящия състав основа от 4 095.36 лв. дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. следва да бъде определен в размер на 409.54 лв. и лихви 137.10 лв. В тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно начисления данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. за размера до 409.54 лв. и лихви в размера до 137.10 лв. Ревизиращите органи при анализ на паричния поток на Гергана Георгиева Златева досежно 2011 г. са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 3 919.18 лв. Настоящият състав намира, че действително е налице превишение на разходите над приходите, но със сумата в размер на 3 518.23 лв. (приходи - 5 362.24 лв. и разходи - 8 880.47 лв.), а не както неправилно е приел съдът, че е налице положително салдо в размер на 1 564.02 лв. Върху така определената от настоящия състав основа от 3 518.23 лв. дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. следва да бъде определен в размер на 351.82 лв. и лихви 81.32 лв. В посочената част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно начисления й данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размера до 351.82 лв. и лихви в размера до 81.32 лв. Досежно 2012 г. при анализ на паричния поток на Гергана Георгиева Златева ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 2 723.42 лв. В случая при изчисление на годишна база, действително е налице превишение на разходите над приходите, но същото е в размер на 2 314.54 лв. (приходи - 7 286.72 лв. и разходи - 9 601.26 лв.), а не както съдът неправилно е счел, че е налице положително салдо в размер на 1 972.90 лв. Върху така определената от настоящия състав основа от 2 314.54 лв. дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. следва да бъде определен в размер на 231.45 лв. и лихви 29.76 лв. В тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно начисления й данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. за размера до 231.45 лв. и лихви в размера до 29.76 лв. В останалата част решението като правилно и съобразено със съдебната практика на ВАС относно определяне на данъчната основа на годишна база, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на ДДОДОП гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение от 507.08 лв. за първа инстанция в размера по чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения съобразно установените задължения, както и такова в размер на 380.30 лв. за настоящата инстанция съобразно чл. 161, ал. 3 ДОПК вр. чл. чл. 8, ал. 1, т. 2 и чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. Следователно в полза на ДДОДОП гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 887.38 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение,