Решение № 11390 от 21.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 3791/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба и по частна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Петракиева, съответно против Решение 191/22.02.2022 г., постановено по адм. дело 892/2020 г. по описа за на Административен съд Варна и против Определение 1072/04.04.2022 г. по същото дело. Предмет на касационната жалба е Решение 191/22.02.2022 г., постановено по адм. дело 892/2020 г. по описа за на Административен съд Варна в частта, с която по жалба на Алдо Стадиона ЕООД, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000319002852-091-001/23.12.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Варна, потвърден с Решение 39/25.03.2020 г. и поправено с Решение 39-П/02.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, по отношение на отказано право на упражняване на данъчен кредит в размер на 41 736,23 лв. по фактури, издадени от Алдо Ритейл ЕООД, както следва: 10...2/15.08.2016 г., 10...3/15.08.2016 г., 17/16.09.2016 г., 26/28.10.2016 г., 66/30.12.2016 г., 67/30.12.2016 г., 68/30.12.2016 г. и лихви за забава в общ размер на 12 588,21 лв., при който резултат приходната администрация е осъдена да заплати разноски на жалбоподателя в размер на 1 925,17 лв. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва преценката на административния съд като противоречаща на събраните доказателства по делото и счита, че крайното заключение по същество противоречи на изискванията на чл. 74, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 71 ЗДДС. Твърди че ревизираното лице не притежава данъчни документи в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС. Формулира искане за отмяна на съдебния акт в обжалваната част и постановяване на ново решение, с което РА бъде потвърден изцяло. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и заплатената държавна такса за касационно обжалване. Предмет на частната жалба е Определение 1072/04.04.2022 г., постановено по същото дело, с което е отхвърлена молбата на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП за поправка на очевидна фактическа грешка в Решение 191/22.02.2022 г. Отправеното искане е за отмяна на определението и връщане на делото с указания до съдебния състав за отстраняване на допуснатата грешка в диспозитива. Ответникът Алдо Стадиона ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. И. Станчев, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в писмен отговор от 06.04.2022 г. и писмено становище по същество. Не изразява становище по частната жалба. Отправя искане съдебното решение в обжалваната част да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, съгласно представени списък и доказателства за извършването им. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба с аргументи по същество за наличие на наведените отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните доказателства по делото, съобрази наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби за процесуално допустими като подадени от надлежна страна против подлежащи на оспорване съдебни актове, в преклузивните срокове по чл. 211 и чл. 230 АПК. Предмет на оспорване пред Административен съд - Варна е Ревизионен акт Р-03000319002852-091-001/23.12.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Варна, потвърден с Решение 39/25.03.2020 г. и поправено с Решение 39-П/02.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Алдо Стадиона ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 126 667,29 лв. и лихви за просрочие в размер на 37 886,75 лв. за данъчни периоди м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 06.2017 г., м. 07.2017 г. и м. 01.2018 г. След изложение по становищата на страните решаващият съд е посочил, че ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) 03000319002852-020-001/07.05.2019 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР 03000319002852-020-002/14.08.2019 г. От фактическите установявания в съдебното решение става ясно, че Алдо Стадиона ЕООД е вписано в ТР на 26.05.2016 г. и основната му стопанска дейност е търговия на дребно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, осъществявана в супермаркет Алдо Стадиона в к.к. Слънчев бряг. През ревизирания период жалбоподателят е извършил сделки с осем дружества - свързани лица, между които Алдо Ритейл ЕООД и Алдо Холдинг ЕООД. Задълженото лице е регистрирано по ЗДДС на 11.08.2016 г. поради достигане на облагаем оборот от 50 000 лв. през последните 12 месеца. Във връзка с начисления данък са констатациите, че при прекратяване дейността на 10.07.2017 г. Алдо Стадиона ЕООД е предало всички налични стоки в обекта на Съни Ритейл ЕООД съгласно подписан приемо-предавателен протокол. За двата данъчни периоди с РА са начислени лихви в размер на 137,39 лв. и 222,10 лв., тъй като в 5-дневния срок по чл. 113, ал. 4 ЗДДС не са издадени фактури за начисляване на ДДС. Административният съд е разгледал фактите, довели до непризнаване на правото на данъчен кредит с РА в общ размер на 125 486,86 лв. Съгласно установяванията на органите по приходите, Алдо Стадиона ЕООД е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит за закупени стоки по седем фактури, издадени от Алдо Ритейл ЕООД в периодите м. 08, м. 09, м. 10 и м. 12.2016 г. Последните не съдържат описание, вид, единична цена и количество на стоките, доколкото в тях са отразени фактури за доставки от контрагенти на Алдо Ритейл ЕООД вкл. отнасящи се за предходни периоди. Изводът на органите по приходите от проверката на използвания складови софтуер е, че голяма част от стоките и услугите са получени от ревизираното лице преди датата на регистрация по ЗДДС. Събраната информация не е позволила на ревизиращите да определят точния размер на продадените и наличните стоки при регистрацията на субекта. От друга страна, отразяванията в счетоводството на дружеството по дебита на сметка 3040 са започнали на 16.06.2016 г. и стоките са записвани общо за всички доставчици в края на месеца - 30.06.2016 г., 31.07.2016 г. и 31.08.2016 г. За да уважи подадената жалба и да отмени РА в съответната част, решаващият съд е свел правния спор по делото до преценката дали за Алдо Стадиона ЕООД възниква право на приспадане по издадените фактури от Алдо Ритейл ЕООД през м. 08, м. 09, м. 10 и м. 12.2016 г. за стоки, материали и услуги, получени от жалбоподателя преди датата на регистрацията му по ЗДДС и за които не е подаден регистрационен опис по чл. 103 ЗДДС. Не е спорно по делото, че до изтичане на 45-дневен срок от регистрацията си по ЗДДС ревизираното лице не е изготвило и подало опис на активите и услугите, за които има право на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 ЗДДС. Въз основа на заключението по приетата съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) съдът е приел, че данъчната основа на наличните стоки към датата на регистрация на Алдо Стадиона ЕООД по ЗДДС - 11.08.2016 г. се установява в размер на 208 681,18 лв. и ДДС в размер на 41 736,23 лв. Вещото лице е изследвало и механизма на документиране на стопанските операции, заприхождаването и изписването на стоките, вследствие на което е дало заключение за почти пълно съответствие между данните за отразени продажби от счетоводството и използвания складов софтуер за периодите от 01.08.2016 г. до 31.12.2016 г. и от 01.05.2017 г. до 31.10.2017 г. С оглед на насоките в решението на СЕС по дело С-284/11, съдът е направил извод, че непредставянето на регистрационен опис в предвидения от действащия към момента на осъществяване на стопанските операции срок не може да бъде поставено като единствено условие за непризнаване на правото на данъчен кредит при доказана реалност на доставките. Според съда подобно разбиране нарушава принципа на пропорционалност. Жалбата на Алдо Стадиона ЕООД е отхвърлена по отношение на определения ДДС в размер на 84 999,82 лв., включващ дължим ДДС в размер от 83 750,63 лв. за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10.2016 г., м. 06 и м. 07.2017 г. и дължим ДДС в размер на 1 249,19 лв. за м. 01.2018 г. по фактура 10...24/01.11.2017 г., издадена от Алдо Ритейл ЕООД. Съдебните мотиви в подкрепа на това решение са, че вещото лице по ССЕ е дало заключение за ощетяване на държавния бюджет с упражняването на правото на данъчен кредит за стоките, които не са били налични към датата на регистрация по ЗДДС и за които жалбоподателят претендира ползване на данъчен. По изложените съображения РА е отменен в частта, предмет на касационен контрол в настоящото производство и в полза на страните са присъдени деловодни разноски според материалния интерес на отхвърлената, съответно - уважената част от жалбата. Обжалваното съдебно решение на Административен съд Варна е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са касационните оплаквания по същество за допуснато от първоинстанционния съд нарушение на материалния закон и необоснованост съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Фактическата обстановка по делото е изяснена и в съответствие със забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК, преценката на касационната по приложението на материалния закон следва да се извърши на тази база. Съгласно разпоредбата на чл. 75, ал. 3 ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г. до 01.01.2018 г., отм. с ДВ, бр. 92 от 2017 г.), правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след 45-ия ден от датата на регистрация. За да отмени РА в оспорената част като незаконосъобразен, първоинстанционният съд неправилно е приел, че за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 ЗДДС е ирелевантно съставянето и подаването на регистрационен опис за наличните активи към момента на регистрация по ДДС в предвидения 45-дневен срок в закона. Направеното заключение от съда е обосновано от правна страна с тълкуването на СЕС по дело С-284/11 и принципът на данъчен неутралитет, а от фактическа с констатациите и отговорите на вещото лице по ССЕ в резултат от проверката на складовия софтуер, че общата отчетна стойност на наличните стоки към 11.08.2016 г. по процесните фактури, издадени от Алдо Ритейл ЕООД е в размер на 208 681,18 лв. без ДДС и начисленият към този момент ДДС е в размер на 41 736,23 лв. Предвид оплакванията на касатора се явява погрешен изводът на съда, че посоченото обстоятелство не е спорно между страните по делото. Откритият от касационната инстанция пропуск е допуснат поради игнорирането на нормата на чл. 75, ал. 3 ЗДДС в изводите на решаващия съд. В изложените мотиви са отчетени само нормите на чл. 74, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 (в приложимата редакция за 2016 г.) във вр. с чл. 71 ЗДДС. В тази насока е налице известно противоречие с възприетата от АС-Варна фактическа обстановка по делото, тъй като ДДС е начислен към момента на регистрацията от страна на предходните доставчици по веригата, но не и от прекия Алдо Ритейл ЕООД. Следователно при регистрацията на ревизираното лице не е изпълнено условието по чл. 71 ЗДДС за наличие на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред. По същество, разглежданият понастоящем срок е преклузивен съгласно трайната съдебна практика - изтичането му, без да е подаден регистрационен опис препятства възникването на право на приспадане на данъчен кредит за наличните активи вж. Решение 4734/17.05.2022 г. по адм. д. 11769/2021 г., Осмо отделение; Решение 4361/14.04.2020 г. по адм. д. 11936/2019 г., Първо отделение, Решение 14585/25.11.2020 г. по адм. д. 7522/2020 г., Осмо отделение и др. Според фактите по делото не се касае до формално изискване, както приема административният съд и се поддържа от ответника по касация, а до едно от условията или материално правните предпоставки - съставянето на регистрационен опис на наличните активи по чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС и подаването му в предвидения в същата разпоредба срок. Следва да се прави разграничение между елементите от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане от този по неговото упражняване. В тази връзка приложимата редакция на чл. 75, ал. 3 ЗДДС недвусмислено сочи, че правото на приспадане не възниква и не може да се упражни, ако регистрационният опис е подаден след съответния срок. Неправилно е заключението на административния съд, че тълкуването на разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 и задължителната съдебна практика на СЕС води до незаконосъобразност на РА и то частично. Съгласно т. 43 от решението на СЕС по дело С-284/11, установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се ограничава. В т. 47 от същото СЕС посочва, че приеманите от държавите членки мерки по чл. 273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Както подчертава СЕС в т. 48 от решението по дело С-284/11 и в много други, възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчно задълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (също и т. 44 от дело С95/07 и С96/07). Въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и на условия и ред за упражняване на правото на приспадане е допустимо с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни - т.т. 52-54 от решение на СЕС по дело С-385/09. Към условията съгласно чл. 180 и чл. 182 от Директивата за ДДС се отнася и въведеното с чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС изискване за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 45-дневен срок от датата на регистрацията. Срокът е част от материалноправните предпоставки в този специфичен случай на възникване на право на данъчен кредит и пропускането му преклудира правото на приспадане - чл. 75, ал. 3 ЗДДС. Доколкото при изслушването на вещото лице в с.з. на 06.10.2021 г. на съда са станали известни причините за отлагане признаването на данъчния кредит по процесните фактури от страна на жалбоподателя, то крайният извод е неправилен. Квалифицирането на неизпълнението на това задължение като изключващ правото на приспадане по чл. 74 ЗДДС юридически факт и приложението на разпоредбата на чл. 75, ал. 3 ЗДДС в настоящия случай не надхвърлят необходимото за целите на чл. 273 от Директивата и не поставят под въпрос неутралитета на ДДС. В обобщение, първоинстанционното съдебно решение в обжалваната си част следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения по същество. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора като отхвърли и тази част от жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, потвърден от ДД ОДОП Варна. Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение 191/22.02.2022 г. следва да бъде отменено и в частта, с която дирекция ОДОП Варна е осъдена да заплати на жалбоподателя съдебни разноски в размер на 1 925,17 лв. Съгласно § 1 т. 6 ДР АПК разноските се поемат юридическото лице, в структурата на което е административният орган, а не от последния, както е процедирал административният съд. Съобразно защитавания материален интерес от 54 324,44 лв., на НАП се дължат допълнително разноски в общ размер на 11 691,91 лв. за двете съдебни инстанции, включващи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения към момента на приключване на устните състезания и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. Частната жалба срещу Определение 1072/04.04.2022 г., с което първоинстанционният съд отхвърля молбата на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП за поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на Решение 191/22.02.2022 г. е неоснователна, доколкото в диспозитива на решението достатъчно ясно е посочено в коя час е отменен и в коя час е оставен в сила РА. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,