Решение № 9782 от 4.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9324/2011 г.

Решение № 9782 от 4.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9324/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от "Ултрастрой" ЕООД, гр. София против решение № 2410/18.05.2011 г., постановено от Административния съд София-град по адм. д. № 55/2010 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Ултрастрой" ЕООД против ревизионен акт (РА) № 20062355/02.03.07 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - София, в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 24700 лева по фактури № 91/29.08.05 г.; № 92/30.08.05 г.; № 101/29.08.05 г. и № 103/20.09.2005 г. Със същото решение жалбоподателя е осъден да заплати на ответната дирекция разноски по делото в размер на 944 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението. Наведените касационни основания са - допуснати от съда нарушения при преценка на събраните доказателства по делото, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания на касатора са: съдът не е обсъдил част от събраните по делото доказателства, а на друга част не е преценил значението им за правния спор; решаващият извод на съда за липса на извършена реална доставка от подизпълнителя "Сим-Тел 1" ЕООД е в противоречие със събраните по делото доказателства; липсват изложени мотиви от съда относно извода му, че по делото не е доказано, че по посочените доставки е осъществено извършване на услугите, които са удостоверени с процесните фактури именно от доставчика "Сим-Тел 1" ЕООД; съдът не е извършил съвкупна преценка на представения по делото РА № 20001786/08.10.2007 г., издаден на доставчика "Сим-Тел 1" ЕООД с останалите доказателства по делото; не е съобразено, че с издадения РА жалбоподателят е задължен да внесе втори път ДДС за една и съща доставка, с което се нарушава правото му на собственост, гарантирано от чл. 1 на Протокол 1 към ЕКПЧ. Касаторът иска отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски при уважаване на жалбата. Ответникът в касационното производство - директорът на дирекция "ОУИ"-София чрез процесуалния си представител по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на жалбата. Според прокурора не са налице твърдяните в жалбата касационни основания. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав на I-во отделение преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна, в рамките на 14-дневния законоустановен срок за касационно обжалване. По отношение на основателността й съдът приема следното: Настоящото касационно производство е второ по делото. С решение № 15762 от 21.12.2009 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 7384/09 г. първоначалното решение по спора е отменено и делото е върнато на административния съд със задължителни указания при новото му разглеждане. Задължителните указания са съдът да укаже на жалбоподателя по делото, че носи доказателствената тежест за установяване на обезпеченост за изпълнението на СМР, описани в съставения акт обр. 19 между "Ултрастрой" ЕООД и "Сим-тел 1" ЕООД, изразяваща се в необходимия брой работници за изпълнението на работата за периода от 28.06.05 г. до датите на фактурите, необходимата квалификация на работниците, техническата обезпеченост. Съдът е указал също така възможността за възлагане на счетоводна експертиза, която след проверка в счетоводството на доставчика да даде заключение относно извършените счетоводни записвания за изплатени възнаграждения по трудови и/или по граждански договори, изплатени осигуровки на наетите лица. В решението на ВАС изрично е посочено, че касационната инстанция възприема изложените от първоинстанционния съд съображения в частта относно обективното изпълнение на строително-монтажните работи на обекта, относно разплащането между ревизираното лице и "Сим тел-1" ЕООД и начисляването на ДДС, относно вида, естеството и обема на строително-монтажните работи по протоколите за установяване на завършени СМР обр. 19, съставени между "Сим тел-1" ЕООД и "Ултрастрой" ЕООД и между "Ултрастрой" ЕООД и "Дядо Божко" ЕООД. Изложените от първоинстанционния съд съображения възприети от ВАС са, че в случая е установено наличие на реално изпълнени СМР, на реално съществуващ обект. Прието е, че фактурираните от жалбоподателя услуги към "Дядо Божко" ЕООД надвишават по стойност, тези, издадени от "Сим тел 1" ЕООД към жалбоподателя, като това надвишаване се обосновава с обстоятелството, че материалите за направата на повдигнатия под и обшивката с гипсофазер и гипсокартон и за монтажа на ватата са набавяни от жалбоподателя. Съдът е приел за установено, че във връзка с настъпили промени в проекта, подробно описани в приетото допълнително заключение на съдебно-техническата експертиза, обшивката във вертикалните елементи на металната конструкция е от три пласта, което е установено като изпълнено на място, и което е довело до завишаване количеството на вложения гипсофазер за обшивката с 2000 кв. м. повече от актуваните СМР от жалбоподателя към "Дядо Божко" ЕООД. При повторното гледане на делото, административния съд въз основа на събраните писмени и гласни доказателства, както и въз основа на събраните по делото експертизи е приел, че жалбоподателят е разполагал със собствени или наети технически средства за извършване на действията, описана в акт обр. 19, които представляват малка ръчна техника - бормашини, шпакли, триони, флекс и др. техника, които не представляват ДМА. Въз основа на представените по делото заповеди на министъра на образованието и науката и заключението на техническата експертиза, съдът е приел, че за извършване на действията е необходимо притежаването на специална квалификация на работниците за "сухо строителство", каквито обучени кадри с тази квалификация би могло да има след ревизирания период, предвид обстоятелството, че специалността "Сухо строителство" е утвърдена със заповед на министъра на образованието и науката в учебния план за учебната 2004/2005 г., а срокът за обучение по тази специалност е 4 години. Изводът, направен от съда е, че по отношение на работниците при доставчика не би следвало да се предявяват изисквания за наличие на специална квалификация. Също така, административният съд по-напред в решението си излага съображения, че обстоятелството, че не е установено по безспорен начин наличието на достатъчен персонал или на персонал с определена квалификация при конкретен доставчик, не означава непременно, че същият не е могъл да осъществи доставката. Крайният извод на административният съд обаче е за недоказаност на обстоятелството, че процесните услуги са извършени именно от "Симтел-1", а събраните по делото доказателства установявали обезпеченост на жалбоподателя за извършването им. Също така, административният съд приема за недоказано обстоятелството по начисляването на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Във връзка с представения РА на прекия доставчик по ЗДДС за процесните ревизирани периоди, административният съд е изложил съображения, че по принцип той (РА) не доказва начисляването на ДДС в счетоводството му, нито реалното осъществяване на доставките, освен ако в констатациите към РА няма изрични констатации в този смисъл. Съдът е посочил, че в представения РА, за нито един от процесните в настоящото производство периоди, не са направени констатации относно реалното осъществяване на доставките, по които дружеството е доставчик на "Ултрастрой" ЕООД, нито относно начисляването на данъка по тези фактури. Върховният административен съд, в настоящия съдебен състав преценява като необосновано, а от там и като неправилно обжалваното решение. Спорният въпрос пред административния съд е бил дали именно "Симтел-1" е извършител на СМР, описани в пр. обр. 19, подписани между него и жалбоподателя. Този въпрос е фактически, поради което отговорът му зависи от данните, установени със събраните по делото доказателства. Безспорно е, че СМР по тези протоколи са извършени, установено е, че необходимата техника и материалите за извършването им са осигурени от жалбоподателя. Обстоятелството, което е следвало да се докаже от жалбоподателя, чиято е доказателствената тежест за установяването му съобразно разпоредбата на чл. 154, ал. 1 ГПК, е, че тези СМР са изпълнени с персонал на доставчика. Релевантните факти за това обстоятелство са наличието на нает персонал при доставчика за периода на процесните доставки, достатъчност на този персонал от гледна точка на численост и умения за извършването на конкретната работа в съответния обем, присъствието на този персонал на обекта, на който са извършени процесните СМР. Задачата на съда е била, да отговори на основния спорен въпрос, след като прецени доколко доказан е всеки един от посочените релевантни факти, като обоснове преценката си с конкретни съображения, представляващи анализ на събраните по делото доказателства. В конкретния случай, съдът не е посочил кой или кои от релевантните факти не са доказани. Оставил е необсъдени установени от него относими обстоятелства, а именно, че в периода 18.06.2005 г. - 20.09.2005 г. в "Симтел-1" ЕООД са били назначени по договор 14 лица; наличието на плащане по фактурите, както и констатираната липса на доказателства, че в "Симтел-1 " ЕООД за този период има счетоводни записвания за изплатени възнаграждения по трудов или граждански договор, изплатени осигуровки на наети лица. Липсват изложени конкретни съображения от административния съд, от които да е ясно, че тези установени и неустановени обстоятелства са преценявани съвместно с данните, които се извличат от събрания по делото ревизионен акт на доставчика, а именно, че за данъчните периоди м. 08.2005 г. и м. 09.2005 г. не са констатирани основания за корекция на данъчната основа на декларираните облагаеми доставки и начисления данък. Изводът, направен от административния съд, че жалбоподателят е имал технически и персонален капацитет за изпълнението на процесните СМР, макар и обоснован, не е достатъчен, за преценката, че тези СМР не са извършени от доставчика по фактурите. Не е необичайно, лице, разполагащо с подобна алтернатива (да извърши само, със свои сили и средства работата или да наеме за извършването й друго лице), да не предпочете по-ниските разходи за извършването на работата (в случай, че я извърши само), а направи избор в полза на бързината и качеството на извършването й. По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като основателни възраженията на касатора за липса на преценка от съда, какво е значението на посочените обстоятелства за правния спор. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема, че по делото са налице достатъчно данни, които опровергават съмнението на приходния орган за наличието на капацитет при доставчика за извършването на фактурираните услуги. Видно от РА № 488/09.10.2006 г., издаден на "Сим-Тел 1 " ЕООД е, че това дружество, за периода 01.03.2005 г. - 31.10.2005 г. е проверявано относно приложението на ЗДДС. В същия РА е констатирано, че основната дейност на фирмата през ревизирания период е търговия и строителство по договор за изпълнение. Както се посочи по-горе, от писмени документи, представени по делото и заключението на съдебно-икономическата експертиза е установено, че в периода 18.06.2005 г. - 20.09.2005 г. в "Симтел-1" ЕООД са били назначени по договор 14 лица. Видно от таблицата в допълнителното заключение (лист 227 от делото) е, че за част от тези лица не е посочена длъжност, за други е посочено - ниско квалифицирани работници в строителството и поддържане, трета група са чистачи на помещения, за двама е посочено- монтьори на МПС, за един-ръководител на малки предприятия в строителството и един-технически изпълнител. Съвкупната преценка на посочените по-горе данни води до обоснования извод, че през ревизирания период доставчикът "Сим-Тел 1 " ЕООД е извършвал строителство и е имал персонал за изпълнението на строителни услуги. В събраната пред административния съд допълнителна техническа експертиза, вещото лице подробно е описал елементите на процесното сухо строителство - какво представлява всеки един от тези елементи, с какво предназначение са, как се монтират. В същото заключение е посочено, че обучението на монтажници по системите за сухо строителство, провеждано от фирма "Кнауф България" е двудневно. От съдържанието на това заключение може да се направи извода, че в основната си част процесните СМР са свързани с монтажа на готови строителни плоскости и елементи за сухо строителство, уменията за извършването на който не изискват продължително обучение. Чрез съдебно-счетоводна експертиза, събрана при първоначалното гледане на делото от административния съд е установено разплащане по спорните фактури, извършено в брой за данъчната основа (установено от вещото лице в резултат на прегледаните фискални бонове) и по банков път чрез ДДС-сметка за начисления ДДС. Горепосочените обстоятелства, преценени в тяхната съвкупност, както и обстоятелството, че ревизираното лице е представило още в хода на ревизията констативния акт № 1 (обр. 19) с описание на изпълнените СМР и количествено стойностната сметка на същите, оборват извода на приходния орган ( основаващ се само на обстоятелството, че при поискване, доставчикът не е представил документи, доказващи извършването на доставките), че зад фактурираните СМР с процесните фактури няма реално извършени доставки. В конкретния случай, основателно, жалбоподателят сочи като доказателство в подкрепа на тезата си и РА № 20001786/08.10.07 г. на "Сим - Тел 1 " ЕООД. Само ревизионният акт на доставчика по приложението на същия данъчен закон за същите данъчни периоди не може да докаже извършването на фактурирани доставки, чието реално извършване е оспорено от приходния орган. Няма пречка обаче, ревизионният акт на доставчика да се сочи от жалбоподателя и кредитира от съда като допълнително доказателство в подкрепа на данните, съдържащи се в останалите събрани по делото доказателства. Именно такъв е настоящият случай. Видно от съдържанието на РА № 20001786/08.10.07 г. на "Сим - Тел 1 " ЕООД е, че ревизията е за целите на ЗДДС относно извършените и получените от "Сим -Тел 1" ЕООД доставки, като включва и процесните периоди- м. 08 и м. 09.2005 г. Действително, както е посочил административният съд, в този РА няма изрични констатации по процесните фактури, но също така липсват данни за процесните периоди да е променена данъчната основа относно извършените от лицето доставки. Видно от съдържанието му е, че при ревизията е извършена проверка на първичните счетоводни документи, каквито са и процесните фактури. Данни, че фактурите са били осчетоводени при доставчика и в този смисъл са били налични в счетоводството му, и са били предмет на проверката при извършването на ревизията, са налице в съдебно-счетоводната експертиза, събрана при първоначалното гледане на делото. За целите на експертизата вещото лице е извършило проверка в офиса на НАП по регистрацията на доставчика, от която е установено, че за м. 08 и м. 09 доставчикът е подал в офис "Изток" справки-декларации по ЗДДС от съдържанието на които се установява съответствие на сумите по тях в клетка 01"Данъчна основа на облагаемите доставки" със сумите, вписани в дневника за продажбите, в който са включени процесните фактури. При тези данни, основателен е доводът на касатора, че ако се приеме противното означава да се допусне нееднакво третиране по отношение на участниците в едни и същи сделки. Предвид гореизложените съображения, настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема, че по делото са събрани доказателства, данните от които опровергават извода на приходния орган за липсата на реални доставки по процесните фактури. При тези данни, изводът на административния съд за обратното е необоснован и неправилен. Неоснователно, административният съд е изтъкнал като съображение, липсата на доказателства за начисляването на ДДС по фактурите. В конкретния случай не е спорно между страните по делото, че ДДС по фактурите е платен от получателя по ДДС сметка на доставчика. При осъществена доставка и при наличието на хипотезата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), липсата на данни относно начисляването на данъка при доставчика се компенсира от плащането на този данък по ДДС сметката му. По тези съображения, Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява като необосновано и неправилно обжалваното решение. Решението на административния съд следва да се отмени, а вместо това се отмени РА в обжалваната му част. Предвид изхода на спора, на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото разноски в размер по представения списък на разноските, а именно 4191,80 лева. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд