Решение № 16570 от 11.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5541/2013 г.

Решение № 16570 от 11.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5541/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "ХВТ и Ко " ЕООД, гр. Стара Загора, против решение № 61/11.01.2013 г. по адм. д. № 636/2012 г. на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 161001948/16.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 766/19.10.2010 г. на Директора Дирекция "ОУИ"-Пловдив при ЦУ на НАП, за отказано право на данъчен кредит в размер на 66 216 лв. по фактури с издатели "Агробизнес клас " ЕООД, "Вивид инвест груп " ЕООД, "Стефком-2008 " ЕООД и "Леском-08 " ЕООД и по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, срещу същото съдебно решение в частта, с която е отменен РА за непризнат данъчен кредит в общ размер на 6 848 лв. за данъчен период м. 11.2009 г. по фактура № 122 от 27.11.2009 г. и за данъчен период м. 12.2009 г. по фактура № 162 от 18.12.2009 г., издадени от "Леском 08 " ЕООД, ведно с прилежащите лихви за забава. И в двете касационни жалби са изложени доводи за незаконосъобразност на решението в съответната обжалвана част, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му, в съответната обжалвана част и по касационната жалба на дружеството - постановяване на решение по същество, с което да се отмени РА изцяло и да се присъдят разноски, а по касационната жалба на ДД"ОДОП" - да се отмени решението в частта, с която е отменен РА и се отхвърли жалбата срещу РА, изцяло, като се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Касационните жалби са подадени в срок и от надлежна страна, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, и двете касационни жалби са неоснователни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА за отказано право на данъчен кредит в размер на 73 064 лв. и начислени лихви в размер на 8 838,66 лв. на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от "Агробизнес клас " ЕООД, "Вивид инвест груп " ЕООД, "Стефком-2008 " ЕООД и "Леском-08 " ЕООД, поради оспорена с ревизията реалност на отразените във фактурите доставки. С обжалваното съдебно решение е отменен РА в частта му за непризнат данъчен кредит в общ размер на 6 848 лв. за данъчен период м. 11.2009 г. по фактура № 122 от 27.11.2009 г. и за данъчен период м. 12.2009 г. по фактура № 162 от 18.12.2009 г., издадени от "Леском 08" ЕООД, ведно с прилежащите лихви за забава. В останалата част, жалбата е отхвърлена, като неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд, като касационна инстанция. С Решение № 2534 от 21.02.2012 г. по адм. д. № 11141/11 г. състав на Върховния административен съд, в производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, образувано па касационна жалба на "ХВТ и Ко " ЕООД, гр. Стара Загора, е отменил постановено от Административен съд Пловдив решение № 1145/23.06.11 г. по адм. д. 2455/10 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на съда, с дадени указания, съобразно представените пред касационната инстанция писмени доказателства, включително и РД, който не е бил приложен по преписката. Поради това, че касационната инстанция не може да извърши проверка дали липсата на РД № 1001753/21.06.2010 г., отразен като номер в РА, е в резултат от допусната техническа грешка при окомплектоване на данъчната преписка или грешка при изписване на номера на РД в РА, което е от значение за правилното решаване на спора относно законосъобразността на РА, и поради необходимост този въпрос да бъде изяснен, е отменил решението на АС-Пловдив поради допуснато от съда съществено процесуално нарушение и е върнал делото за ново разглеждане, при което е задължил съдът да обсъди всички събрани по делото доказателства, включително и представените пред касационната инстанция и писменото становище на ДД"ОУИ", като за тази част от тях, които съдържат техническа информация следва да бъде извършена преценка от съда дали не са необходими специални знания за анализа й. При новото разглеждане на делото, по поддържаното възражение на оспорващото дружество за нищожност на РА, поради посочен в него номер на РД, различен от приложения по делото, първоинстанционният съд е приел, че с приети по делото доказателства безспорно е установено, че се касае за очевидна фактическа грешка в изписване на номера на РД в РА, която не се отразява на валидността на издадения РА. Изводите на съда в тази част от решението се споделят от касационната инстанция. Видно от приложения по делото РД за извършена ревизия на дружеството "ХВТ и Ко " ЕООД, същият е с констатации, кореспондиращи с тези, изложени в РА, поради което се касае за очевидна фактическа грешка в изписването на номера на РД в процесния РА, която е отстранима по реда на ДОПК, от органа, издал акта, но същата не се отразява на валидността на РА, който правилно е приет за разглеждане от съда, относно неговата законосъобразност. С РА е било отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Агробизнес клас " ЕООД, "Вивид инвест груп " ЕООД, "Стефком-2008 " ЕООД и "Леском-08 " ЕООД, всички с предмет на доставки относими към извършени ремонтни дейности на обект в завод "Каменица" АД - гр. Хасково. Спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 от същия закон - за услугите с разнороден предмет, който може да се обобщи в изготвяне на техническа документация и извършване на ремонтни дейности. Изводите на ревизиращите за липса на облагаема доставка между прекия доставчик и жалбоподателя са обосновани с липса на обезпеченост при предходните доставчици - подизпълнители, които да изпълнят услугите към прекия доставчик "ХВТ и Ко" ЕООД, който от своя страна да ги "предостави" на крайния клиент "Каменица" АД - гр. Хасково. При повторното разглеждане на делото, в изпълнение на задължителните указания, дадени в отменително Решение № 2534 от 21.02.2012 г. на ВАС, съдът е допуснал комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза, която е приета, с частично оспорване от ответната страна. Съдът, съобразно разпоредбите на ГПК е анализирал заключението не експертите, наред с останалите събрани в процеса доказателства. С експертизата е установено наличие на осъществени ремонтни работи, относно миялна машина, пълначно-затварячен блок, транспортна система за бутилки и етикетираща машина, собственост на "Каменица" АД - гр. Хасково. Ремонтните работи са извършени от "ХВТ и КО " ЕООД, в качеството му на изпълнител, от работещи по трудов договор лица и подизпълнители. Етапите за изпълнение на ремонтните работи са определени от "Каменица"АД, съобразно производствената програма. С оглед особеностите и обхвата на ремонтните дейности срокът за тяхното приключване е кратък, което изисква повече работна сила при оптимално натоварване и организация. Вещото лице е посочило, че изготвената техническа документация се отнася за различни машини и съоръжения за бутилиране на течности в хранителната промишленост. Закупената документация е свързана с работата на жалбоподателя и се използва като работна техническа и технологична документация за извършване на ремонтни дейности. Експертът е на становище, че естеството на ремонтните дейности изисква ангажиране и на подизпълнители. Кадровата обезпеченост и на дружеството-жалбоподател и на подизпълнителите позволява да се извършат ремонтните работи. Тези изводи на експерта са анализирани, наред с останалите доказателства по делото, включително и свидетелски показания на лица, които са заявили, че са работили в "Каменица"АД, гр. Хасково, установили са периода, вида на работата. Свидетелите твърдят, че в "Каменица"АД на портала е имало пропусквателен режим като всяко влизане и излизане се е записвало. От цялостният анализ на приетите доказателства за извършените ремонтни дейности съдът е извел извод за доказана реална доставка от подизпълнител "Леском 08 " ЕООД за ремонт на определена машина. В тази връзка, действително вещото лице е констатирало само и единствено факта на извършения ремонт при оглед на място в един много по-късен момен, но конкретно фактическото изпълнение се доказва посредством свидетелските показания. Двамата свидетели потвърждават факта на извършения ремонт, времетраенето му и обстоятелството, че разполагат със съответната квалификация за извършването му. В този смисъл, свидетелските показания правилно са кредитирани, кореспондиращи с останалите събрани по делото и доказателства. Като последица от това, съдът е приел ревизионният акт за незаконосъобразен и го е отменил по отношение на две фактури с предмет на доставката "ремонт на машина" и "почасово наемане на техници /механици/ за ремонт", издадени от "Леском 08 " ЕООД, доколкото от свидетелските показания се установява, че свидетелите са наети за извършване на работата и им е заплатено възнаграждение за това. В останалата част в решението си, първоинстанционният съд е изложил мотиви, обосноваващи законосъобразността на постановения отказ по РА, поради недоказана реалност на доставките по останалите фактури, издадени от "Леском 08 " ЕООД, "Агробизнес клас " ЕООД, "Вивид Инвест груп" и "Стефком 2008" ЕООД. Безспорно е установено, че на обекта в завод "Каменица" в Хасково е имало пропусквателен режим, при което е било възможно установяването на броя работници от съответните фирми, които за периода са доставяли услугите, отразени в процесните фактури. Притежаването на данъчни фактури и тяхното счетоводно отразяване не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите такива действително са осъществени. Законодателят не предпоставя признаването на правото на данъчен кредит само с формалното документално оформяне, ако то не е свързано с реални стопански операции. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. От страна на жалбоподателя в хода на съдебното оспорване на РА, не са представени доказателства относно реалност на стопанските операции, във връзка с които е упражнено правото на данъчен кредит по горепосочените доставки на услуги, оспорено от ревизиращите органи. В тази връзка, посредством заключението на вещото лице, прието в съдебно заседание на 21.11.2012 г., оспорено частично от процесуалния представител на ответника - ДД"ОДОП"-Пловдив, не се опровергават изводите на органите по приходите, за недоказани доставки с изпълнители и предмет, по фактурите, посочени в оспорения РА. В заключението е потвърден само и единствено фактът, че фактурираните услуги са извършени от жалбоподателя "ХВТ и Ко " ЕООД с негов персонал, назначен по трудови правоотношения и са приети от възложителя, чрез определено компетентно от него лице. Потвърден е, също така, фактът, че двама от доставчиците "Вивид Инвест груп " ЕООД и "Леском 08 " ЕООД разполагат с персонал с нужната квалификация за изпълнение на услугите със специфичен предмет. По отношение на услугите, фактурирани от "Видив Инвест груп " ЕООД в хода на ревизионното производство е констатирано, че са с идентичен предмет с тези, фактурирани от "Стефком 2008 " ЕООД, което предполага допълнително уточнение каква част от тях е изпълнена от едното дружество и каква част - от другото. Доказателства в тази насока не са ангажирани в хода на повторното съдебно производство от жалбоподателя, предвид на което съдът е приел жалбата за неоснователна, в тази й част. Жалбата е приета за неоснователна и по отношение на доставката с подизпълнител "Агробизнес клас" ЕООД. Представените от жалбоподателя доказателства с жалбата пред Върховен административен съд (техническа документация) представляват частни документи, по отношение на които е направено изрично оспорване от процесуалния представител на ответника за недостоверност на датата по смисъла на чл. 181 от ГПК. След преглед на същите, поради непредставяне на други доказателства, във връзка с оспорването на частните документи, представени в хода на касационното обжалване, съдът е констатирал, че представените документи не могат да се обвържат по никакъв начин с дружество-подизпълнител "Агробизнес Клас" ЕООД. По отношение на посоченото дружество - подизпълнител е констатирано, че не разполага с назначени по трудови правоотношения лица, които да са със съответната квалификация за изпълнение на услугата с предмет изготвяне на специфична техническа документация, свързана с машини за хранително - вкусовата промишленост. Същите аргументи са относими и към част от доставките с подизпълнител "Леском 08 " ЕООД, доколкото вещото лице е констатирало изпълнение от конкретно физическо лице със съответната квалификация, но това лице има "косвена връзка" само и единствено с дружеството-жалбоподател, но не и посоченото дружество-подизпълнител. При така установените факти, правилно с обжалваното решение е приета законосъобразност на РА в останалата обжалвана част и е отхвърлена жалбата на дружеството, като неоснователна. Обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение