Решение № 5645 от 9.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Хит Рент а Кар ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Бургас, [улица], представлявано от управителя М. Пенчев, чрез процесуалния представител адв. Г. Найденова, срещу Решение 1040/13.07.2021 г., постановено по адм. дело 1951/2020 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-02000219007891-091-001/23.06.2020 г., издаден от органи по приходите, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-02000220109856-003-001/30.06.2020 г., потвърден с Решение 188/28.08.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че административният съд е допуснал нарушение на процесуалните правила при разпределяне на доказателствената тежест, като изобщо не е указал на страните кои факти следва да докажат. Счита, че погрешно съдът е приел, че правният спор касае въпроса дали автомобилите на дружеството са използвани за икономическата му дейност по принцип, вместо дали с тях са осъществявани и безвъзмездни доставки. Позовава се на заключението на вещото лице по назначената ССчЕ, като счита, че доколкото счетоводството на дружеството е водено съгласно законовите изисквания, то липсата на аналитична отчетност не може да бъде тълкувана в негова вреда. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата на дружеството. Претендира присъждане на сторените разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество същата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Бургас е бил РА Р-02000219007891-091-001/23.06.2020 г., издаден от органи по приходите, поправен с РАПРА П-02000220109856-003-001/30.06.2020 г., потвърден с Решение 188/28.08.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на Хит Рент а Кар ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 09.2017 г., м. 10.2017 г., м. 11.2017 г., м. 12.2017 г., м. 01.2018 г., м. 02.2018 г., м. 03.2018 г., м. 04.2018 г., м. 05.2018 г., м. 06.2018 г. и м. 07.2018 г., възлизащи на 15 434,94 лв. главница и 3 361,16 лв. лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството е отдаване под наем на автомобили, като разполага с 40 броя коли, които се съхраняват в нает паркинг в [населено място], Несебър. Дружеството е регистрирано за нуждите на ЗДДС, считано от 13.04.2017 г. Приходите се отчитат чрез издаване на фискален касов бон, като няма ценоразпис, единствено в рекламната брошура е посочен ценови диапазон, вариращ според сезона, времето на наемане и др. Установено е, че в представената от ревизирания субект рекламна брошура не фигурират 3 броя луксозни автомобила Ролс Ройс, Порше 911 Турбо С и Порше Панамера, за покупката на които дружеството е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит. С цел изясняване на всички факти и обстоятелства, свързани с използването на закупените автомобили за независимата икономическа дейност на Хит Рент а Кар ЕООД, са изискани договори с клиенти за отдаване под наем на трите луксозни автомобила, приемо-предавателни протоколи, застраховки, технически прегледи, като са представени договори само по отношение на автомобила модел Ролс Ройс, като е посочено, че не се поддържа архив. По отношение начина на отдаване под наем е пояснено, че се извършва чрез индивидуални разговори с клиенти, с които дружеството вече е работило. Изискана е информация и от ОД на МВР, сектор Пътна полиция Бургас, като в отговор е представен фиш, съставен на М. Пенчев (управител на ревизираното дружество) по повод управление на Порше Панамера. Изпратени са и фишове във връзка с управлението на Порше 911 Турбо С. Относно датите, на които има съставени фишове 20.04.2018 г., 31.05.2018 г. и 14.05.2018 г., управителят е дал обяснение, че автомобилите са карани във връзка с необходимата им поддръжка. От ОД на МВР Бургас е изпратена и информация, че автомобил Ролс Ройс е напускал страната на 06.11.2017 г., а на 06.02.2018 г. и на 30.07.2018 г. е пътувано зад граница с Порше Панамера. Изискана е информация и от Община Бургас относно платени такси за синя зона за трите луксозни автомобила, като според получения отговор е видно, че такива са заплащани за автомобила Порше Панамера нееднократно. В тази връзка и след извършена справка с мобилните оператори е установено, че СМС-ите за заплащане на паркирането в синя зона са изпращани от телефонни номера, използвани от лицата В. Друмев и С. Желязкова, които дават обяснения, че нямат спомен да са шофирали автомобила Порше Панамера. Н. Радев, на което е съставен фиш за управление на Порше 911 Турбо С също отрича да е шофирал автомобила, както и да му е съставян фиш. Същевременно е установено, че през ревизирания период технически преглед е извършван само по отношение на Порше Панамера, като автомобилът е представен за прегледа от лице, което не се намира трудови правоотношения с Хит Рент а Кар ЕООД. Според протокола за техническия преглед на превозното средство към 30.01.2018 г. километражът е показвал 42 947 км. От страна на приходните органи е извършена проверка на място на паркинга, на който се съхраняват автомобилите, обективирана в Протокол от 14.09.2018 г., при която е установено, че изминатите километри с автомобила Порше Панамера са 57 760. С оглед тези фактически установявания, на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ на 09.03.2020 г., като изрично приходната администрация му е указала отново да предостави сключени договори за наем на процесните автомобили за датите, на които са платени такси синя зона, и за датите на извършените нарушения. В отговор повторно са представени други договори, за различни автомобили, с изключение на договор за автомобил Ролс Ройс, но за дата, извън обхвата на ревизията. Формиран е решаващ извод по отношение на автомобилите Порше 911 Турбо С и Порше Панамера, че за периода м. 12.2017 г. м. 07.2018 г. същите са използвани от трети лица, без да са отчитани приходи, поради което е приложен чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и са определени допълнителни задължения върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. По отношение на автомобил Ролс Ройс в хода на ревизията са представени 12 договора от лицето Б. Бенчев, но по тях не е установено плащане нито в брой, нито по банков път, поради което данъчните органи са приложили чл. 86 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е допуснат и разпитан свидетел М. Тодоров, който заявява, че при предоставяне на автомобилите на клиентите в повечето случаи са подписвани договори, но не са съставяни приемно-предавателни протоколи. По отношение на трите броя луксозни автомобили свидетелят заявява, че Порше 911 Турбо С и Порше Панамера рядко са ползвани, тъй като са скъпи, но за автомобил Ролс Ройс е имало търсене. Посочва, че с отдаването под наем и на трите автомобила се е занимавал лично управителят на дружеството. По делото е допусната и приета основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, частично кредитирана от съда и неоспорена от страните. Според заключението на вещото лице приходите се отчитат на база издадени фискални касови бонове по дебита на сметка 501 Каса в лева срещу кредитиране на сметка 703 Продажба на услуги. Поради липса на аналитична счетоводна отчетност не може да бъде установено дали дружеството е отчитало приходи от отдаване под наем на автомобилите Порше 911 Турбо С и Порше Панамера. По отношение на лекия автомобил Ролс Ройс експертът посочва, че от анализа на отпечатаната информация от КЛЕН за датите, посочени в представените 12 броя договори, липсват регистрирани суми с изключение на 31.01.2018 г. Поради липса на каквато и да е информация обаче отчитаните и осчетоводявани суми приходи от отдаване на кой конкретно автомобил представляват, категорично не може да бъде формиран извод дали изобщо са отчитани приходи от отдаването под наем на трите луксозни автомобила. При така описаната фактическа обстановка първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК, е формирал извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на дружеството. Изложени са мотиви, че от страна на дружеството не са представени никакви доказателства в подкрепа на твърдението, че автомобилите Порше 911 Турбо С и Порше Панамера са отдавани под наем, а същевременно се установява от доказателствата по делото, че превозните средства са управлявани. С оглед това са формирани правни съображения, че правилно данъчните органи са приложили чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС при изчислена данъчна основа в съответствие с чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, тъй като безспорно при придобиването им е приспаднат изцяло данъчен кредит, като автомобилите не се ползват за икономическата дейност на дружеството, а се предоставят безвъзмездно на трети лица. Прието е, че правилно, от страна на приходната администрация, е определен и размерът на задълженията за довнасяне по ЗДДС, като експертизата не е кредитирана в частта, с която е определен размер на дължимите суми само за датите, на които има доказателства, че автомобилите са управлявани. По отношение на данъчните задължения за автомобил Ролс Ройс решаващата инстанция е приела, че макар да са представени 12 броя договори за наемане на превозното средство, липсват доказателства, че в действителност наемната цена е заплащана, което не може да бъде установено по никакъв начин с оглед начина на водене на счетоводната и касовата отчетност, в който смисъл е и заключението на вещото лице. С оглед това е постановено, че законосъобразно и в съответствие с доказателствата по делото са установени суми за внасяне по реда на чл. 86, ал. 2 от ЗДДС. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не страда от сочените от касатора пороци. Съдът подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят от настоящата касационна инстанция. По касационните оплаквания: Противно на изложеното в касационната жалба, Административен съд Бургас е разпределил доказателствената тежест, като не са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Впрочем следва да се посочи, че в касационната жалба е налице вътрешно противоречие от една страна, се твърди, че съдът изобщо не се произнесъл във връзка с доказването в процеса, а от друга, че неправилно решаващата инстанция е указала на касатора, че следва да доказва отрицателния факт, че с процесните автомобили не са извършвани безвъзмездни доставки на услуги. Видно от протокола от проведеното първо заседание по делото на 18.11.2020 г. съдът е дал конкретни и ясни указания на страните за доказването на кои факти следва да ангажират доказателства. Принципно правилно се явява възражението, че страната, която твърди положителни факти, следва да ги докаже, само че в случая от страна на приходните органи не се твърди, че дружеството е извършвало безвъзмездна доставка на стоки, а че автомобилите, за които е ползвано пълно право на данъчен кредит, не се използват за икономическата дейност на дружеството. В този смисъл необосновани се явяват и твърденията, че административният съд неправилно е формулирал правния спор, като е изследвал въпроса дали автомобилите на дружеството са използвани за икономическата му дейност по принцип, вместо дали с тях са осъществявани и безвъзмездни доставки. Правилно, с оглед фактическите констатации и установявания, извършени в хода на ревизионното производство, потвърдени и в съдебната фаза на спора, решаващата инстанция е приела, че предметът на доказване се свежда именно до това дали закупените 3 броя луксозни автомобили са използвани изобщо за икономическата дейност на дружеството, тъй като липсват доказателства в подкрепа на този извод, а не е изследвала дали на конкретните дати, за които е доказано, че автомобилите са управлявани, са извършени безвъзмездни доставки. С оглед изложеното и въз основа на доказателствата по делото, настоящият състав намира, че противно на въведените от дружеството касатор възражения, правилно ревизионният акт е потвърден в цялост от административния съд. Само с цел на пълнота на изложението и в отговор на твърденията, изложени в касационната жалба на Хит Рент а Кар ЕООД, следва да се посочи следното: на първо място, лишено от търговска, а и от житейска логика, е твърдението, че процесните автомобили не фигурират в рекламната брошура на дружеството, тъй като са луксозни и цената им е по-висока спрямо тази на останалите притежавани от ревизирания субект. Именно с оглед тези твърдения, логично би било дружеството да ги рекламира, тъй като поради по-високата наемна цена биха били по-трудни за отдаване под наем, съответно дружеството рискува да не генерира приходи. В тази връзка не може да бъде пренебрегнат и фактът, че с изключение на документ за извършен технически преглед за Порше Панамера не са представени каквито и да е други документи приемо-предавателни протоколи, застраховки, технически прегледи или договори (договори за отдаване под наем са представени единствено за лек автомобил Ролс Ройс). От една страна, липсата на каквито и да е доказателства за използване на колите във връзка с независимата икономическа дейност на дружеството и тяхната поддръжка, част от която е със задължителен, нормативно установен характер (напр. винетки, застраховка Гражданска отговорност на автомобилистите, удостоверение за извършен годишен технически преглед) изключва възможността активите да се ползват за търговската дейност на Хит Рент а Кар ЕООД. От друга страна, по делото безспорно са налице доказателства, че автомобилите са били в движение, напускали са страната, заплащана е за паркирането им такса за синя зона, има издадени фишове по отношение на лица, несвързани с дружеството, които са ги управлявали, както и на самия управител, установена е и значителна разлика в пробега на едно от превозните средства. В този смисъл правилен се явява изводът на приходните органи, потвърден от административния съд, че е налице хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, според която за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, тъй като безспорно в случая е установено, че при закупуването и на трите автомобила дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. Съответно правомерно данъчната основа е изчислена при съобразяване с разпоредбата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. При определяне на сумата на направените преки разходи за използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за недвижимите имоти за период от 20 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, съответно от началото на данъчния период, през който е започнало фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, а за останалите стоки за период от 5 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит. Разходът за изхабяване при учредено вещно право върху стока се определя за периода, за който е учредено правото, но не повече от съответните години по предходното изречение. Данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 3 е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена. Законосъобразни се явяват и констатациите на административния съд по отношение на допълнително установените задължения по ЗДДС във връзка с автомобила с марка Ролс Ройс. Независимо че за отдаването му под наем са представени 12 броя договори, липсват доказателства за заплащането им в брой, тъй като към тях не са приложени касови бележки, няма данни и плащането да е извършено по банков път. Договорите, по своята правна същност, са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, а единствено в случая биха могли да потвърдят наличие на облигационно правоотношение, което не е достатъчно за нуждите на данъчното облагане. Следва да бъде съобразено и заключението на вещото лице в частта, в която посочва, че при липса на каквато и да е информация относно отчитаните посредством фискалното устройство приходи от отдаване на кой конкретно автомобил са, не може да бъде формиран извод дали постъпилите суми са именно във връзка с автомобила с марка Ролс Ройс. Принципно правилно е възражението на касатора, че при липса на законово задължение за водене на аналитична отчетност, не може да се формира извод във вреда на дружеството, както и че счетоводството е водено редовно и съобразно нормативните изисквания. Вярно е и че няма задължение за данъчни субект да издава данъчен документ - фактура, когато клиентите са физически лица, като съществува задължение за съставяне на отчет за извършените продажби по реда на чл. 119 от ЗДДС. В конкретния случай обаче при липса на каквито и да е доказателства относно използването на превозните средства за целите на независимата икономическа дейност на дружеството правилно е прието, че приложение намира чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, като размерът на данъка е определен въз основа на посочените в договорите наемни суми. При този изход от спора принципно се следват разноски на ответника, но тъй като същият не се представлява, няма да бъдат присъждани. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение