Решение № 1222 от 12.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8199/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК вр. чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, против Решение 6773/28.06.2024г., постановено по адм. дело 1910/2023г., на Административен съд Варна, в частта му, в която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000322004944-091-01/24.04.2023г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърден с Решение 134/24.07.2023г., издадено от директор на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта в която на Конструмакс 1 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2020г. главница в размер на 7 220.97лв. и лихви за забава в размер на 1 621.07лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът сочи, че неправилно АС Варна не е кредитирал заключението на експертизата извършена от данъчния орган в ревизионното производство, а тази изготвена от в.л. в хода на съдебното оспорване. Макар и ползваните от в.л. в ревизионното производство аналози да са само два броя, то това не разколебава достоверността на експертизата но и дава гаранции за това и за действителността на пазарната цена. Ползваните аналози се опират на актове по които Общината е извършила продажба, която се основава ва пазарна оценка на имотите чрез търг или конкурс и по този начин обезпечава достоверността на сделката, за разлика от тази посочени в аналозите използвани от в.л. назначено от съда. Касатора оспорва заключението на СОЕ тъй като, според него в.л. е ползвало неправилни аналози доброволна делба не може да послужи за аналог при определяне на пазарната цена на имота, като същото се отнася и до другия аналог прехвърляне на ид.ч. от дворно място. Сочи се още, че е налице съществена разлика между цената на която РЛ е придобило имота 78 000 евро и цената на последваща продажба на ид.ч. в размер на 20 000лв., като продажбата на активи на цена, многократно по-ниска от действителната им стойност, представлява отклонение от обичайните сделки и попада в приложното поле на чл. 16 от ЗКПО. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение в отменената част на РА и за отхвърляне жалбата на дружеството, както се претендират и разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Конструмакс 1 ЕООД оспорва касационната жалба чрез процесуалния си представител по съображения, изложени в писмен отговор от 26.08.2024г., и заявява искане да бъде потвърдено оспореното първоинстанционно решение, в оспорената му част. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение в писмен вид за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима. Разгледана по същество е основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Варна е Р-03000322004944-091-01/24.04.2023г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърден с Решение 134/24.07.2023г., издадено от директор на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта в която на Конструмакс 1 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчни периоди 2019г. и 2020г. главница в общ размер на 16 120лв. и лихви за забава в размер на 4 202.41лв. Предмет на касационна проверка е само и единствено решението на АС Варна в частта в която е отменен РА относно допълнителни задължения по ЗКПО за 2020г. главница в размер на 7 220.97лв. и лихви за забава в размер на 1 621.07лв. В частта в която жалбата на търговеца е отхвърлена от АС Варна като необжалвана е влязла в сила и не подлежи на касационен контрол. За да постанови своя акт в отменителната му част първоинстанционния съд е установил, че на 14.10.2020г. с нотариален акт Конструмакс 1 ЕООД е продал на Конструмакс 3 ЕООД ½ ид.ч. от два ПИ за сума в размер на 20 000лв. На 10.12.2019г. отново с нотариален акт Наскар ЕООД е продало другата ½ ид.ч. от имотите на Конструмакс 3 ЕООД за сума от 152 554.74лв. Установено е, че процесния имот е придобит от РЛ и Наскар ЕООД при квоти ½ ид.ч. за всеки един от търговците през 2019г. за сума в размер на 78 000 евро. Установено е и, че РЛ и Конструмакс 3 ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, бук. г, бук. д, бук. ж и бук. з от ДР на ДОПК. В хода на ревизията е изготвена експертиза относно пазарната цена на процесните идеални части от имота, като цената е определена на 217 440лв., като е ползван метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци по Наредба Н-9/14.08.2009г. Въз основа на горното органа по приходите е приел, че се касае за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК укрити приходи. Във връзка с горното данъчния орган за данъчен период 2020г. е извършил корекция на счетоводния финансов резултат на РЛ и той е увеличен със сума в размер на 161 200лв., представляваща разликата между определената пазарна цена в размер на 181 200лв. и продажната цена по нотариален акт в размер на 20 000лв. и са установени допълнителни задължения по ЗКПО. В хода на съдебното оспорване е назначена СОЕ, като в.л. дава заключение, че пазарната цена към 14.10.2020г. на ид.ч. от имота е 41 800лв., като е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени и е използвало 5 аналога; дадено е и заключение, че с оглед горната пазарна цена на идеалните части корпоративния данък за 2019г. е в размер на 8 899.03лв. и лихва от 2 581.34лв., а за 2020г. финансовия резултат е загуба в размер на 53 480.26лв. За да отмени РА в частта за определен допълнителен корпоративен данък за 2019г., АС Варна е кредитирал изцяло заключението на в.л. по СОЕ, като е взел предвид, че са използвани 5бр. аналози, за разлика от двата такива използвани от ревизионния орган. Според съда в.л. е включило в разглежданите он него налози и двата на експерта от ревизионното производство и още три сделки отговарящи на критериите залегнали в чл. 14, ал. 1 от Наредба Н-9/14.08.2006г. всяка от тях е осъществена през годината в която е реализирана и контролираната сделка. Според съда оценката на в.л. дадена в съдебната фаза на процеса е всеобхватна и обективна, като избраните от него отделно три неконтролируеми сделки имат идентичен предмет с процесната сделка разпореждане с идеални части от недвижими имоти. Неконтролираната сделка е с предмет идентична продажба на ид.ч. от същата улица, на която се намира един от имотите по контролираната сделка, а другите два с в съседен район. Предвид горното АС Варна е възприел, че пазарната цена на ид.ч. от процесните имоти са в размер на 41 800лв., което се различава от цената в сделката от 20 000лв. и подкрепя изводите на данъчния орган за наличие предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Предвид горното РА относно данъчен период 2019г. е приет за законосъобразен, но не и за данъчен период 2020г., тъй като според първоинстанционния съд при пазарна цена на процесните идеални части от 41 800лв., според заключението на ССЕ финансовия резултат на дружеството е отрицателен. И тъй като според чл. 19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба, не и данъчната загуба, то РА касаещ определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020г., според АС Варна е незаконосъобразен и в тази му част е отменен. Решението е неправилно. Спорния по делото въпрос се свежда до това доказани ли са от страна приходните органи обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК, които да обосноват протичане на ревизионното производство по особения ред. В случая като основание е посочена т. 2, от ал. 1 на цитираната разпоредба, които предвиждат, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи. Последните са свързани с обстоятелството, че РЛ след придобиване на недвижими имоти на стойност 78 000 евро /152 554.74лв./ се е разпоредило с1/2 ид.ч. от тях на обща стойност 20 000лв. към свързано с РЛ дружество Конструмакс 3 ЕООД. Другата ½ ид.ч. от имотите е продадена от Наскар ЕООД на Конструмакс 3 ЕООД за сума от 127 128.95лв. Прието е наличие на предпоставките на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО т.е. наличие на отклонение от данъчно облагане, като е установено, че пазарната стойност на имотите е 217 440лв. имот с идентификатор 10135.3513.1957 е с пазарна стойност от 139 060лв., а този с идентификатор 10135.3513.1958 78 380лв. Именно разликата между продажната цена извършена от РЛ към свързаното с него дружество Конструмакс 3 ЕООД от 20 000лв. и установената пазарна такава от 181 200лв., е доставка с цел избягване на данъчно облагане и реализиране на укрити доходи. За да отмени РА в тази му част, АС Варна изцяло е базирал своите правни изводи върху заключението на СОЕ. Трябва да се посочи, че както в съдебната фаза, така и в ревизионното производство за да се определят данъчни задължения на дружеството са назначени експертизи които да дадат заключение относно пазарната цена на ½ ид.ч. от посочените по-горе имоти продадени от РЛ на свързаното с него дружество Конструмакс 3 ЕООД. И в двете експертизи оценките са определени по метода на сравнимите неконтролирани цени, уреден в чл. 8 от Наредба Н-9/14.08.2006г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени т.е. извършено е сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. При избора на сравнима неконтролирана сделка се извършва анализ на съпоставимостта между двете сделки, така че различията между сравняваните обекти да не влияят съществено върху анализирания показател, в случая цена, или да могат да бъдат направени достатъчно точни корекции, за да се елиминира ефекта от тези различия. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица, каквато е и хипотезата в процесния случай. В конкретния случай ВАС приема, че и двете експертизи правилно са приложили посочения по-горе метод, приложен съобразно нормата на чл. 18 от Наредбата, като е съпоставена цената на ид.ч. от процесните имоти с такива по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Неправилно АС Варна е приел, че експертизата изготвена в ревизионното производство е недостоверна, тъй като е използвала само две сделки, за разлика от тази в съдебната фаза използвала три съпоставими неконтролирани сделки. Закона на поставя ограничения на използване на съпоставими неконтролирани сделки, като използваните два броя от в.л. по експертизата в ревизионното производство са достатъчни за да се определи цената на съответния имот, като единственото условие е сходство в характеристиките на контролираната и неконтролираните сделки с недвижими имоти. С оглед горното е следвало АС Варна да извърши преценка на двете заключения и във връзка със събраните доказателства за стойността на имотите придобити от дружествата преди тяхната реализация. Безспорно се установява, че Конструмак 1 ЕООД и Наскар ЕООД са придобили имотите през април 2019г. в съотношение ½ ид.ч. за всяко едно от дружествата. През декември 2019г. Наскар ЕООД е продал своите ½ ид.ч. от имотите на Конструмакс 3 ЕООД, несвързано с него дружество за сума в размер на 152 554.74лв. Десет месеца по-късно РЛ продава своите ½ ид.ч. от процесните имоти на свързаното с него дружество факт неоспорен от страните за сума общо в размер на 20 000лв. т.е. на цена пъти по-ниска от тази на която ид.ч. са били придобити и в пъти по-малка от тази на която тези ид.ч. са били продадени от другия съсобственик. Изготвената по време на ревизията експертиза дава по-достоверна информация с оглед сравняване пазарната цена на имотите при придобиването им и при разпореждането на ид.ч. от тях от съсобственика Наскар ЕООД. Няма как имот придобит през 2019г., да бъде реализиран на пазара през 2020г. на по-ниска стойност от тази за която е закупен. Налице е доставка между РЛ и Конструмакс 3 ЕООД с цел избягване на данъчно облагане, предвид горното, както и, предвид на това, че ½ ид.ч. от имотите са били продадени от другия съсобственик Наскар ЕООД на Конструмакс 3 ЕООД за сума значително по-голяма от тази свързана с продажбата между двете свързани лица РЛ и Конструмакс 3 ЕООД. Съобразно горното настоящага касационна инстанция приема, че приходните органи са доказали наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО респек. налице са основание за де приеме наличие на установени недекларирани от РЛ доходи във връзка с извършената продажба на ид.ч. от недвижимите имоти към свързаното с него дружество Конструмакс 3 ЕООД. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт в частта за определени допълнителни данъчни задължения за 2020г., като незаконосъобразен, АС-Варна е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата в тази му част, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Следва да се отмени и решението в частта за разноските. При този изход на процеса ответника по касация следва да бъде осъден да заплати на НАП София разноски по делото за две съдебни инстанции в размер общо на 2 368.40лв., както и 70.74лв. държавна такса за касационното производство. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,