Решение № 12039 от 8.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10075/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ЗДДФЛ. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София обжалва решение 5385/14.08.2023 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело 6710/2022 г., с което е отменен ревизионен акт Р-29002920002152-091-001/09.03.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО). В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Конкретните оплаквания са за допуснати процесуални нарушения. Касаторът счита, че първоинстанционният съд е обосновал наличието на реална доставка с общи мотиви, като е пренебрегнал съществена част от фактическите констатации при ревизията. В решението липсва самостоятелен анализ на събраните по делото доказателства. Съдът е посочил наличието на достатъчно доказателства, но не е анализирал съдържанието им. Не става ясно кои факти е приел за доказани и въз основа на кои факти е обосновал извод за реалност на доставките на биомаса. В тази връзка в касационната жалба са изложени подробни съображения по фактите, установени при ревизията относно осъществяването на спорните доставки на биомаса в периода м.02.2019 г. м.12.2019 г. и по съдържанието на събраните по делото доказателства, като се твърди, че не е налице предаване на стоката. Поддържат се и доводи за установена недобросъвестност на получателя по доставките и наличие на обективни данни за участието му в сделките с цел получаване на данъчно предимство чрез ползването на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът "Гранд Енерджи Дистрибюшън" ЕООД, гр. София моли да се потвърди първоинстанционното решение, по съображения, изложени в писмен отговор на касационната жалба от адвокат К. Дичева и в писмени бележки от адвокат А. Влайков. Дружеството твърди, че е посредник в тристранно правоотношение по договори от 04.01.2019 г. и от 07.01.2019 г. сключени с ТЕЦ Бобов дол ЕАД и Форест Клъб ЕООД за периодична доставка на биомаса, в изпълнение на които стоките са предадени директно от доставчика Форест Клъб ЕООД на крайния получател ТЕЦ Бобов дол ЕАД. Твърди, че реалността на предаването на стоките е проверена в друго съдебно производство по оспорване ревизионен акт на доставчика, приключило с влязло в сила съдебно решение по адм. дело 9400/2022 по описа на ВАС. Сочи и доказателствата, с които обосновава реалността на доставките. В писмените бележки на адвокат Влайков е посочено, че Форест Клъб ЕООД е производител на биомаса, която е доставена на трима получатели Брикел ЕАД, Топлофикация Русе ЕАД и ТЕЦ Бобов дол ЕАД. На първите двама получатели правото на данъчен кредит е признато с влезли в сила съдебни решения по адм. дело 7619/2023 г. на ВАС и по адм.дело 2419/2024 г. на ВАС. По настоящото дело Гранд Енерджи Дистрибюшън ЕООД се явява посредник т.е. междинен купувач и продавач по доставката на биомаса към третия получател ТЕЦ Бобов дол ЕАД. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил ревизионен акт Р-29002920002152-091-001/09.03.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), с който на Гранд Енерджи Дистрибюшън ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м.12.2019 г. в размер на 2 250 140.16 лева по фактура 1 708/31.12.2019 г. издадена от Форест Клъб ЕООД и в резултат са установени допълнителни задължения за внасяне на ДДС за данъчни периоди м.12.2019 г. и м.01.2020 г. За да отмени ревизионния акт, съдът е посочил предвидените в чл. 68 и сл. ЗДДС предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит и е приел, че от събраните по делото доказателства са опровергани констатациите на органите по приходите за липса на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС. От фактическа страна е приел, че е налице тристранно правоотношение, като ревизираното дружество е използвало подизпълнител за извършването на договорените доставки по договор за периодична доставка от 04.01.2019 г., сключен с ТЕЦ Бобов дол ЕАД като възложител и по договор за периодична доставка от 07.01.2019 г., сключен с Форест Клъб ЕООД като изпълнител с предмет на доставката биомаса, люспи, слама, царевичак, храсти, треви и други хранителни отпадъци. Стоките са предадени от подизпълнителя Форест Клъб ЕООД директно на крайния получател ТЕЦ Бобов дол ЕАД. Според съда реалността на предаването на стоките по тези договори, фактурирани с процесната фактура, е проверена в производството по обжалване ревизионния акт на доставчика Форест Клъб ЕООД, приключило с отмяната му с влязло в сила съдебно решение по адм. дело 9400/2022 г. по описа на Върховния административен съд. Наред с влязлото в сила съдебно решение, съдът е приел, че реалността на доставките е установена и от представените от жалбоподателя достатъчно писмени доказателства договори, приемо предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки, пътни листове, доказателства за транспорт и заплащане на стоката и за последващата й реализация, както и такива за кадровата и техническа обезпеченост на доставчика. От тези доказателства, според съда, може да се обоснове извод на коя дата е извършена доставката, как е извършен транспорта на стоката, от къде е натоварена стоката и къде е доставена. Съдът е посочил, че са представени и заявките за доставка, изготвяни в края на предходния месец за количества, посочени в минимални и максимални граници, както и много на брой приемо предавателни протоколи за доставеното количество за съответния месец, изготвяни в последния ден от месеца. "Форест Клъб" ЕООД е имало служители по трудови договори, както и наети служители от други дружества и е разполагало със собствени балопреси и наета селскостопанска техника за събиране и товарене на биомасата. В решението е посочено, че за всяка доставка има издадени товарителници и кантарни бележки. Представени са товарителници за автомобилен превоз на биомаса с изпращач "Форест Клъб" ЕООД и получател "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД и превозвачи Ваня Транспорт ЕООД, ЕМВЕ Логистик ЕООД, Фул Дистрибюшън ЕООД, Тове Транс ЕООД и Дила Логистик ЕООД. Съдът е констатирал, че товарителниците са комплектовани с кантарни бележки, издадени от служител на Брикел ЕАД. За извършените транспортни услуги от посочените превозвачи в решението е посочено, че има сключени договори за транспортна услуга, приемо предавателни протоколи на месечна база за доставено количество, издадени фактури, товарителници и кантарни бележки за всяка извършена доставка, плащания по фактурите. Поради огромния обем документооборот в хода на ревизията е приложена произволна извадка на товарителници и кантарни бележки от цитираните превозвачи. Според съда по делото са представени достатъчно доказателства и относно наличието на достатъчно количество от процесните стоки при доставчика, които е доставил на крайния получател по договора от 04.01.2019 г. Изводите на органите по приходите за липса на реални доставки на биомаса са опровергани и от заключението а съдебно счетоводната експертиза, което съдът е кредитирал като компетентно и обективно изготвено и неоспорено от страните. По отношение транспорта на стоките вещото лице в табличен вид е описало подробно дата, превозвач, дата на товарителница, вид МПС, регистрационен номер на МПС, маршрут, име на шофьор, вид на стоката и превозваното количество. По тези съображения и въз основа на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, първоинстанционният съд е обосновал краен извод, че в конкретния случай са представени достатъчно доказателства за извършената доставка договор, фактура, първични и вторични счетоводни документи, доказателства за транспорт на стоката, за заплащането й, доказателства за предаването й и съответно прехвърлянето на собствеността на стоката между страните по процесните фактури приемо предавателен протокол, товарителници, кантарни бележки и др. Съдържащите се данни в представените писмени доказателства съдът е приел за непротиворечиви и съответстващи на извършените от ревизираното дружество счетоводни записвания. Отделно от това е налице влязъл в сила съдебен акт, с който е призната реалността на доставките извършени от доставчика за същите данъчни периоди м.12.2019 г. и м.01.2020 г. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В обжалваното съдебно решение са изложени изцяло бланкетни мотиви за наличие на достатъчно доказателства за осъществяване на доставката на фактурираната биомаса, без да е анализирано съдържанието на представените по делото документи и да е извършена проверка на конкретните факти, свързани с доставянето и получаването на фактурираното количество биомаса. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че от решението не става ясно кои факти съдът е приел за доказани и на кои факти е основал изводите си за реалност на доставката по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС. По силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС данъчният кредит се признава при настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие за доставките на стоки настъпва към момента на прехвърляне в полза на получателя по фактурата на правото, фактически да се разпорежда със стоките като собственик. Поради това релевантните факти, които подлежат на доказване при спор относно осъществяването на доставка на стоки, определени по своя род, е доставянето и получаването на стоките. В конкретния случай спорната фактура 1 708/31.12.2019 г. издадена от Форест Клъб ЕООД, по която Гранд Енерджи Дистрибюшън ЕООД е упражнило право на данъчен кредит документира доставка на 234 389.60 тона биомаса на стойност 11 250 700.80 лева и ДДС 2 250 140.16 лева. Не е спорно по делото, че фактурираното количество биомаса е формирано от отделни доставки на конкретни количества биомаса, извършени в периода от 01.02.2019 г. до 31.12.2019 г. Твърди се, че биомасата е доставена директно от доставчика Форест Клъб ЕООД на крайния получател ТЕЦ Бобов дол ЕАД в изпълнение на договор за периодична доставка от 07.09.2019 г. сключен между Гранд Енерджи Дистрибюшън ЕООД като възложител и "Форест Клъб" ЕООД изпълнител и договор за периодична доставка от 04.01.2019 г. сключен между "Гранд Енерджи Дистрибюшън" ЕООД като изпълнител и ТЕЦ Бобов дол ЕАД като възложител. За доставеното количество биомаса са съставяни протоколи в края на съответния месец. Твърди се, че превозът на стоките в периода м.02.2019 г. м.12.2019 г. от конкретни землища до склада на ТЕЦ Бобов дол ЕАД е осъществен с автомобилен транспорт от следните превозвачи ЕМВЕ ЕООД чрез ЕМВЕ Логистик ООД, Дила ЕООД, Мони Транс 17 ЕООД, Тове Транс ЕООД, Тоно Митако ЕООД, Форест Клъб ЕООД, Вива Метал ООД, Фул Дистрибюшън ЕООД, Ваня Транспорт ЕООД и "Автомобили Мони" ЕООД, за които по делото са представени протоколи за извършени насрещни проверки с приложени към тях доказателства. Изводите на съда, че за всяка доставка е представена товарителница и кантарна бележка са изцяло бланкетни. Вещото лице по съдебно счетоводната експертиза е изготвило справки за доставки по транспорт на стоки до ТЕЦ Бобов дол ЕАД за всеки месец от м.02.2019 г. до м.12.2019 г. (л.323 374.), в които е посочило превозвач, товарителница, МПС, маршрут, шофьор, вид и количество стока. Така изготвените справки не съдържат данни за общото количество превозена биомаса месечно и общо за спорния период от 01.02.2019 г. 31.12.2019 г. Съдът не е обсъдил заключението във връзка с представените по делото писмени доказателства товарителници, кантарни бележки и приемо предавателни протоколи. В ревизионната преписка са налични преписи от товарителници с получател ТЕЦ Бобов дол ЕАД представени от "Вива Метал" ООД (л.144-151, л.152 - 160) и от Тове Транс ЕООД (л.824-834), не и от другите превозвачи. Съдът не е проверявал съдържанието на приложения по делото CD във връзка с приобщените доказателства от ревизията на Форест Клъб ЕООД (л.1309, приложение 6). Във връзка с транспорта на стоките в преписката е налична и справка за м.08.2019 г. (л. 1230 - 1264) с място на разтоварване ТЕЦ Бобов дол, Гълъбово и Топлофикация Русе ЕАД, с посочени кантарни бележки, която също не е коментирана в решението. Изцяло бланкетно съдът е приел, че доставянето на цялото фактурирано количество стока е доказано. Вещото лице не е извършвало съпоставка на количеството биомаса по месечните справки с количествата по товарителници, кантарни бележки и приемо- предавателни протоколи, нито съпоставка с наличните при доставчика количества и тези доставени на Брикел ЕАД и на Топлофикация Русе ЕАД, правото на данъчен кредит, по които е признато с влезли в сила съдебни решения. Липсата на фактически установявания по релевантните за спора факти относно доставянето и получаването на фактурираното количество стока по начина, по който се твърди - чрез превоз от прекия доставчик директно на крайния получател, препятства възможността касационната инстанция да провери материалноправните предпоставки за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по спорната фактура. Неправилно съдът е приел, че предаването на стоките, предмет на процесната фактура е доказано с влязъл в сила съдебен акт по адм. дело 9400/2022 г. на Върховния административен съд. В посоченото решение не са налице конкретни факти и обстоятелства за осъществяването на доставката с получател "Гранд Енерджи Дистрибюшън" ЕООД и предаването на биомаса на ТЕЦ Бобов дол ЕАД. Такива фактически установявания не са направени и във връзка с признаването на правото на данъчен кредит на прекия доставчик по доставки на транспортни услуги. В тази връзка съдът не е съобразил, че част от превоза на стоките по процесната фактура е осъществен от доставчика Форест Клъб ЕООД и от Вива Метал ООД и не е бил предмет на съдебния спор по посоченото дело. Съдът не е проверил и не е изложил конкретни мотиви по твърденията на касатора за наличие на обективни данни, че сделките, в които ревизираното дружество участва, са с цел ползване на данъчно предимство. При наличието на такива обективни данни, съгласно трайната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата за ДДС, правото на данъчен кредит може да бъде отказано. Доказателствената тежест за установяването им, е на органите по приходите и на решаващия орган в съдебното производство. В нарушение на чл.171, ал. 5 АПК съдът не е дал указания на касатора да посочи конкретните обстоятелства, въз основа на които твърди, че е налице изключението, посочено в решение от 21 юни 2021 г. на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (стр. 33 от решение 820/30.05.2022 г.) и да сочи доказателства за тези обстоятелства. С оглед на изложеното, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да изясни всички факти относно доставянето и получаването на стоките, предмет на спорната фактура и преди всичко относно превоза им от прекия доставчик Форест Клъб ЕООД до крайния получател ТЕЦ Бобов дол ЕАД, като възложи на вещото лице допълнителна задача да изготви справки за периода м.02 м.12.2019 г., в които да посочи количествата доставена на ТЕЦ Бобов дол ЕАД биомаса според данните от представените по делото товарителници, кантарни бележки и приемо предавателни протоколи и да отговори на въпроса съответстват ли на фактурираното количество от 234 389.60 тона. При отговора на задачата вещото лице следва да съобрази, че през посочените периоди Форест Клъб ЕООД е доставял биомаса на Брикел ЕАД и на Топлофикация Русе ЕАД. Съдът следва да събере всички писмени доказателства, посочени в справките на вещото лице, включително спорната фактура и да обсъди заключението в съответствие с чл. 202 ГПК с оглед на останалите доказателства по делото, като изложи конкретни мотиви доказан ли е превозът на фактурираното количество биомаса. При новото разглеждане на делото съдът следва да даде указания на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика град София да посочи конкретните обстоятелства, въз основа на които твърди наличието на обективни данни за недобросъвестност на ревизираното дружество и че със сделките, по които е издадена процесната фактура дружеството цели ползването на данъчно предимство и да му даде възможност да сочи доказателства за тези обстоятелства. При постановяване на решението съдът следва да прецени доказани ли са такива обективни данни по смисъла на практиката на Съда на ЕС. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По претенциите за разноски в настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд на основание чл. 226, ал.3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,