Решение № 8216 от 6.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11692/2020 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 от ДОПК, във връзка с чл.208 и сл. от АПК. С решение 11/29.06.2020 г. постановено по адм.д.593/2018 г. по описа на Административен съд гр.Русе е отменен ревизионен акт Р-29002917003789-091-001 от 06.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители-София, в частта, с която е потвърден с решение 1576/15.10.2018 г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП , както следва: определено допълнително задължение на Дунарит АД за корпоративен данък за 2015 г. за размера над 561 994.16 лв. до 602 699.88 лв. и за лихви в размера над 129 128.22 лв. до 138 481.01 лв. Определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2016 г. за размера над 602 349.82 лв. до 622 234.09 лв. и лихви за размера над 77 307.74 лв. до 79 859.76 лв. В останалата част жалбата на дружеството е отхвърлена, като е прието, че ревизионния акт, с който по отношение на Дунарит АД са установени допълнително задължения по ЗКПО е законосъобразен. И двете страни са останали недоволни от постановеното съдебно решение и го обжалват в срок. Директорът на Дирекция ОДОП София, намира за незаконосъобразно решението в частта, с която ревизионния акт е отменен. Касаторът твърди, че при постановяването му са игнорирани обективни факти и доказателствата за тях, на които се основава ревизионния акт. Не е съобразена доказателствената сила на частните писмени документи по чл.180 от ГПК. Допуснато е и нарушение на чл.235, ал.2 от ГПК, тъй като решаващият състав не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона. На последно място се поддържа и твърдение, че съдът не е изложил мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценка на доказателствата и фактическите констатации и правите изводи, които обстоятелства са класифицирани като допуснато нарушение на чл.236, ал.2 от ГПК. С допълнение към касационната жалба от 31.03.2021 г. се излагат мотиви в подкрепа на горните твърдения. Заявява се искане да бъде отменено решението на АС-Русе в тази част, като бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба Дунарит АД, чрез адв.Зарев заявява искане да бъде отхвърлена същата, като я намира за неоснователна. Втората касационна жалба е подадена от Дунарит АД, чрез адв.Зарев, като подробно обосновава твърденията си за неправилност на постановеното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-29002917003789-091-001/06.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО. Според втория касатор обжалваното решение е неправилно, доколкото е необосновано, постановено при неправилно прилагане на материалния закон и при допускане на съществени нарушения на съдопроизвоствените правила-касационни основания по чл.209, т.3 от АПК. От съдържанието на съдебното решение е видно, че съдът е възприел изцяло доводите поддържани от НАП. Няма пречка това да е така, но следва да бъдат обсъдени и анализирани доводите на другата страна. Такъв анализ не е направен. В решението се съдържат противоречиви фактически и правни изводи; налице са напълно логически неразбираеми мотиви по отделни аспекти на правния спор; изцяло липсва произнасяне по отношение не ясно заявени в жалбата до първоинстанционния съд доводи; налице е произнасяне по същество по изводи на РА, които са извън обхвата на ревизията и не е извършен реален анализ на приетите по делото писмени доказателства, заключенията на допуснатите единична и тройна съдебно счетоводни експертизи. Така изложените твърдения са подробно обосновани в касационната жалба. Претендира се решението да бъде отменено в оспорената част, като бъде отменен и обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция ОДОП София, не изразява становище по оспорването на дружеството. С определение от 31.08.2020 г., Административен съд гр.Русе е оставил без уважение искането на Дунарит АД, направено с молба вх.2550/27.07.2020 г. за изменение на постановеното решение, в частта за разноските. Срещу определението е подадена частна жалба, като се иска неговата отмяна. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП София, оспорва частната жалба. Не изразява становище по твърденията на частният жалбподател. Върховен административен съд, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл.218, ал.2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: И двете подадени касационни жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл.211, ал.1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство по отношение на която акта е неблагоприятен, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт. Разгледани по същество и двете касационни жалби са неоснователни. Предмет на съдебен контрол пред АС-Русе е бил ревизионен акт Р-29002917003789-091-001 от 06.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП- ГДО гр.София, в частта, с която е потвърден с решение 1576 от 15.10.2018 г. на Директор на Дирекция ОДОП София. С ревизионния акт е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г., включително и преквалифициране на извършеното от дружеството по реда на чл.34 от ЗКПО преобразуване в увеличение на СФР за 2015 г. и 2016 г. с начислени разходи от обезценки на вземания, свързани с договори за заем с Юлита 2002 АД ; Рема Трейд ЕООД Елтауър ЕООД и ТЦ-ИМЕ АД, а в последствие и Бромак Телеком Инвест/БТИ/ АД от преобразуване на СФР с данъчни временни разлики в преобразуване на СФР с данъчни постоянни разлики, както и за определените допълнителни задължения по реда на ЗКПО за 2015 г. и 2016 г. за корпоративен данък в общ размер на 1 224 933.97 лв. в едно със съответните лихви за забава в общ размер на 218 340.85 лв. При осъществената проверка на РА относно неговата валидност, съдът е приел че органите по приходите издали акта са определени при спазване правилата на материалния и процесуалния закон. РА е издаден от компетентни органи по приходите, съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК възложителя и ръководителя на ревизията. Актът има изискуемата писмена форма и съдържание по чл.120, ал.1 от ДОПК, като съставеният преди това ревизионен доклад приложен към него и е неразделна част от същия. Безспорно е между страните по делото, че ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД РА са подписани с квалифициран електронен подпис от съответните органи издатели. Тези изводи са направени от съда след подробен анализ на приложените по делото заповеди за определяне на компетентните длъжностни лица, във връзка с относимите материално правни норми на ДОПК и ЗНАП. По същество на спора съдът е приел, че подадената срещу РА жалба от Дунарит АД е частично основателна. С оспорената по съдебен ред част от РА, на дружеството са установени задължения за довнасяне на корпоративен данък за 2015 г. в размер на 602 699.88 лв. и лихви за забава в размер на 138 481.09 лв. и корпоративен данък за 2016 г. в размер на 622 234.09 лв. и лихви за забава в размер на 79 859.76 лв. Освен определените задължения предмет на спора е и непризнаването с РА на обратно проявление на временна разлика в следващи отчетни периоди във връзка с предоставени от ревизираното лице парични заеми на четири юридически лица, т.е. преквалифициране на извършеното от Дунарит АД по реда на чл.34 от ЗКПО преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат/СФР/ за 2015 г. и 2016 г. с начислените разходи от обезценка на вземанията по договорите, в която част РА е потвърден. Решаващият състав на АС-Русе е приел, че обжалването на РА е допустимо както по отношение на конкретно определените задължения така и в частта, с която не е признато преобразуването извършено от дружеството по чл.34 от ЗКПО. Преквалифицирането на разходите за обезценка на вземанията на РЛ от трети лица от данъчна временна разлика в данъчна постоянна разлика, има за последица невъзможността за обратно проявление на отчетената разлика от обезценка в следващи отчетни периоди, дори и при настъпване на някои от обстоятелствата, визирани в чл.37, ал.1, т.1 до т.6 от ЗКПО, а оттам и до невъзможността за последващо признаване в намаление на счетоводния финансов резултат при възникване на определените в закона обстоятелства в следващи периоди. След подробно обсъждане на констатациите на органите по приходите, в съответствие с доказателствата събрани в хода на съдебното производство, включително и изслушаните експертизи е направен извод, че правилно са преквалифицирани вземанията на РЛ по сключените договори за заем от ревизираното лице и дружествата Юлита 2002АД; Рема трейд ЕООД ; Елтауър ЕООД и ТЦ-ИМЕ АД, а в последствие Бромак телеком Инвест АД /БТИ АД/ от данъчна временна разлика в данъчна постоянна такава. Основателно органите по приходите са приели, че това са разходи несвързани с дейността, произхождащи от сделки насочени към отклонение от данъчно облагане , с оглед разпоредбите на чл.26, т.1 от ЗКПО. Посочено е, че тъй като в приложимия ЗКПО липсва дефиниция на понятието разходи несвързани с дейността или критерии по които да се определят тези разходи, то преценката следва да бъде извършена, с оглед характера на осъществяваната от дружеството дейност и нейната основна насоченост. След извършен анализ на осъществяваната от ДунаритАД дейност е прието, че дружеството е водещо предприятие в производството на авиационни, артилерийски и инженерни боеприпаси и утилизация на продукти с военно предназначение. За тази си дейност дружеството притежава необходимите разрешителни за търговия, пренасяне, съхранение и производство на взривни вещества, огнестрелни оръжия и боеприпаси съгласно ЗОБВВПИ. Дунарит АД не е финансово предприятие, нито холдингово дружество което да се занимава с предоставянето на финансови средства на трети лица с цел печалба. Не на последно място е посочено и обстоятелството, че предоставените средства не са кумулирани от РЛ свободни оборотни парични средства, а са получени от него по банкови кредити от КТБ АД. За да бъде признат за данъчни цели счетоводен разход по ЗКПО се изисква извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице, да е налице съпоставимост на приходи и разходи и разходът да е пряко относим към отчетния период, за който се отнася финансовият резултат. За обоснован е приет извода на органите по приходите, че договорите за заем между Дунарит АД и юридическите лица /заемополучатели/ изпълват фактическия състав на чл.16, ал.1 от ЗКПО. Свободата на договаряне между страните по горе коментираните договори за заем не изключва приложението на разпоредбата на чл.16, ал..1 от ЗКПО. Според мотивите на атакуваното решение са налице търговски и финансови отношения, с които се е целяло отклоняване от данъчно облагане на РЛ, чрез сключените договори за заем, като чрез тях дружеството е ползвало неправомерно данъчно предимство по пътя на отчитане на вземания от заемополучатели, последващи обезценки, отписване при настъпване на обстоятелствата по чл.37, ал.1 от ЗКПО и признаването им за данъчни цели. На основание чл.77, във връзка с чл.16, ал.1 и ал.3 от ЗКПО, със сумата на отчетените разходи за обезценки на вземанията от заемополучателите, правилно е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за ревизираните периоди, като в следващи отчетни периоди не следва да се допуска прилагането на чл.37, ал.1 от ЗКПО, т.е. отчетените разходи формират данъчни постоянни разлики. Относно преобразуването в увеличение на счетоводния финансов резултат на Дунарит АД за 2015 г. със сумата от 1 411 346.82 лв. и за 2016 г. със сумата от 1 407 846.24 лв. отчетени разходи за лихви във връзка с договори за цесии, в резултат на което е определен допълнително корпоративен данък за всяка от годините, съдът е приел, че и разходите за лихви са такива несвързани с дейността и законосъобразно на основание чл.26, ал.1 във връзка с чл.16, ал.1 и ал.2, т.3 от ЗКПО е преобразуван СФР на дружеството с посочените суми по години. Доколкото разходите за лихви са производни от предшестващите договор за заем с третите лица, по които дадените в заем суми са получени от РЛ като банкови кредити, задълженията по които са погасени с придобитите вземания по цесионните договори, то и тези разходи за лихви са несвързани с дейността на дружеството. Спор по делото е формиран и относно преобразуването с РА на счетоводния финансов резултат на Дунарит АД за 2016 г., с начислените и отчетени разходи да лихви в размер на 198 842.72 лв. по договор за заем с Емко ООД. Относно тази част на спора съдът е приел, че неправилно не са признати посочените лихви и с тях е увеличена лихвата върху задълженията на РЛ. Посочено е, че РА следва да бъде отменен за сумата над 77 307.74 лв. до 79 859.76 лв. Ревизионният акт е отменен и относно увеличаването на финансовия резултат на дружеството за 2015 г., тъй като според изслушаната по делото счетоводна експертиза увеличението следва да бъде с 5 619 941.64 лв., а не както е приел ревизиращия екип със сумата от 6 026 998.77 лв. С оглед уважената част от жалбата и въз основа на материалния интерес по делото, съдът е определил и разноски в полза на двете страни. С определение от 31.08.2020 г. , решаващият състав е оставил без уважение искането по молба вх.2550 от 27.07.2020 г. по описа на АС-Русе, подадена от "Дунарит" АД за изменение на основното решение в частта за разноските. Изложени са мотиви, че с оглед материалния интерес по уважената и отхвърлена част на оспорването, разноските са определени правилно. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл.218, ал.2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение, съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява, че са правилни изводите на АС-Русе за това, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите и след проведена ревизия при която не са допуснати съществени нарушения административнопроизводствени правила. По касационната жалба на "Дунарит" АД: При проверката на съдебния акт, на първо място следва да бъде обсъдено твърдението на касатора относно валидността на издадения ревизионен акт. Първоинстанционният съд е извършил проверка на РА и подробно е описал доказателствата въз основа на които е приел, че РА е издаден от компетентен орган, въз основа на редовно проведено ревизионно производство образувано и проведено според правилата на ДОПК. Съгласно чл. 112 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия. Заповедта се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. В чл. 119, ал. 2 от ДОПК са определени органите, които издават ревизионния акт. Това са органът възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Лицето, възложило ревизията предвид чл. 112, ал. 2, т. 1 и 2 от ДОПК може да бъде и сред органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗНАП - изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор на основание чл. 112, ал. 1, т. 2 от ДОПК и началниците на отдели и сектори - на основание чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. Към момента на възлагане на ревизията М. Среброва е имала правомощия да издава заповеди за възлагане на ревизия. Обстоятелството, че едно и също лице, в различни периоди от време е изпълнявало функции на орган по възлагане на ревизията и в последствие е преназначено на длъжност Директор на ТД на НАП ГДО не обосновава нищожност на РА. Функциите, които е изпълнявала М. Среброва, като длъжностно лице от структурата на НАП, се определят от длъжността към момента на издаването на съответния акт. При издаване на ЗВР е била орган, който е имал правомощие да възложи ревизията, а в последствие в качеството си на Директор на ТД на НАП ГДО е възложила ревизията на друго длъжностно лице. Споделят се аргументите на първоинстанционният съд, че не са допуснати нарушения на админинистративно производствените правила, които да обосноват нищожност на издадения РА.