Решение № 948 от 23.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9335/2018 г.

Решение № 948 от 23.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9335/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Сайтрон" ООД, представено от управителя Т. Попова, срещу решение № 1162/31.05.2018 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3440/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000315004261-091-001/23.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, частта, с която на дружеството са определени задължения за ДДС в данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10. 2014 г. в общ размер на 35 564.89 лв., с лихви за забава 4 079.82 лв. и за корпоративен данък за данъчната 2014 г. в размер 6 070.52 лв. и лихви – 1 000.05 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 ДОПК. Твърди опущения на съда при преценката на писмените доказателствени средства и отсъствие в мотивите на решението на констатации, основани на собствена познавателна дейност; липса на мотиви при решаване на спора за съществуването на задължението за корпоративен данък за 2014 г. Отстоява убеждението, че е установил убедително осъществяването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит с писмени, гласни и веществени доказателствени средства. Познавателната дейност на съда била проведена едностранно и противоречиво. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Обжалваното решението на АС Варна е постановено в ново първоинстанционно производство – след отмяна с решение № 15032/07.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5037/2017 г. на част от решение № 463/15.03.2017 г. на АС Варна по адм. д. № 1017/2016 г. и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Предмет на делото в новото първоинстанционно производство е частта от ревизионния акт, с която са установени в тежест на "Сайтрон" ООД задължения за ДДС в общ размер 35 564.89 лева с лихви за забава 4 079.82 лева и за корпоративен данък за 2014 г. в размер 6 070.52 лева със закъснителна лихва в размер 1 000.05 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, 08, 09 и 10. 2014 заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 35 564.89 лева. Отреченото данъчно право по 8 бр. фактури, издадени от "Интер проджект криейшън" ЕООД с предмет на доставките стоки и услуги. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчика, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че писмените доказателствени средства не установяват несъмнено доставките. Обсъден е предметът на доставките и е отречено доставчикът да е разполагал с потенциал за извършването им. Обобщението в юрисдикционния акт на ДДОДОП е, че РЛ е получател на услуги по фактури, за което само е създало предмета на доставката, което предполага познание за участие в привидна доставка. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 70, ал. 5, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2-4 ЗДДС. Установените с РА задължения за корпоративен данък за отчетен период 2014 г. са в резултат на извършени в този данъчен период корекция на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО с данъчната основа на отчетените като разходи по фактурите, за които е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС. При оспорването по административен ред е насложено и позоваване на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, като основание за корекция на СФР с ДО по фактурите с предмет доставка на услуги - изработка на графично лого и графичен дизайн на сувенири, на бранд за външна реклама, изработка на уеб–сайт, промоциране на сайт, SEO оптимизация, поддръжка на WEB SEO, регистрация в търсачки с приоритизиране на ключови елементи, поддръжка на приоритети на ключови елементи в WEB търсачки и изготвяне на концепция и проект за автоматизирана система и софтуер за управление по договор от 12.05.2014 г. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на установените с РА задължения с последиците за законосъобразността на утежняващия административен акт е решен в полза на администрацията. По констатациите на съда доставките, за които е упражнено отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит, не са осъществени от доставчика. Установяванията на съда са за всяка от фактурите. В мотивите на решението са обсъдени писмените и гласните доказателствени средства, включително заключенията на СТЕ и ССЕ, както и изслушванията на експертите в открито съдебно заседание. В мотивите на решението са обективирани два взаимно изключващи се фактически извода. Единият е за осъществяване на доставките, но не от доставчика, като получателят сам си е осигурил изпълнение. В тази връзка доказателствено значение е придадено на факта на отсъствието на наети по трудово правоотношение лица при доставчика към момента на доставките и на назначени общо 28 лица при получателя, както и своенето от него на техника, необходима за постигане на иначе безспорния резултат. Според другият решаващ фактически извод доставките не са осъществени. Не е доказано извършването на доставките на услуги с представените договори и приемо-предавателни протоколи. За начина на извършване на услугите липсвали писмени информационни източници. Не са приети за убедителни показанията на св. Иванов управител на дружеството-доставчик, тъй като за SEO оптимизацията не оставала информационна следа след 6 месеца от извършването ?; техниката за установяване на тази информационна следа вече не съществувала; имейл кореспонденцията между доставчика и получателя била дискредитирана от факта на контролиране на пощенския сървър от жалбоподателя. На заключението на СТЕ е основана констатацията за липса на информационни следи за изпълнение на услугите – изработка на 3D графично лого, графичен дизайн на рекламни сувенири и др.; невъзможна проверка за съответствие на концепцията и проект за автоматизирана система и софтуер за изпълнение с предмета на договора от 12.05.2014 г., тъй като не са посочени предназначението на системата и обекта на управление с нея, както и за изпълнение на софтуерните услуги, тъй като не е дадена възможност за въвеждането им в експлоатация при посещението на експерта. Подобно на органите по приходите и съдът е отнесъл към установените факти използването от жалбоподателя на фирменото лого в периоди предхождащи изработването му от "Интер... " ЕООД. Според първоинстанционното решение отказът да се зачетат разходите в размера на данъчните основи на неосъществените доставки в данъчен период 2014 г. бил съобразен с правилата на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Оспореното решение е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Съобразени с процесуалните, логическите и опитните правила са констатациите на съда за липса на доставка въобще, а не за доставка осъществена от другиго, включително за изпълнение от получателя. Инстанцията по същество е изпълнила задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК. Предметът на доказване не е разширен извън релевантните за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит факти. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт – този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Този обхват на доказването е съобразен с указанията по чл. 224 АПК в отменителното решение на ВАС от предходното касационно производство. По разбирането на предходната касационна инстанция първостепенния съд следва да установи наличието на резултата от услугите, както и да укаже на жалбоподателя да установи наличието на спецификации за типови и функционални изпитания, както и описание на интерфейси на системата и софтуер за управление във връзка с договора от 12.05.2014 г., както и за изработване на проект, които да се презентира и приеме по договор № 016/10.08.2014 г. относно изработката на фирмена идентичност, в частност на графично лого, графичен дизайн за сувенири, печатни рекламни материали, изработка на бранд за външна реклама, изработка на уеб сайт, SEO оптимизация и поддръжка и актуализиране. Липсата на спор по правно или доказателствено релевантни факти не ги изключва от предмета, а от обхвата на доказване. В случая признаването на факта на доставката с отричане на авторството ? е сторено в извънсъдебната фаза на производството, когато ответникът е действал като решаващ орган. Такова признаване не е сторено в хода на съдебното производство, поради което и фактът на доставката основателно не е признат за безспорен и изключен от обема на доказването /вж. чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Съответно на нормалната връзка между явленията е очакването да съществуват информационни следи от изпълнението на услугите по изработка на графично лого и графичен дизайн на сувенири, на бранд за външна реклама, изработка на уеб–сайт, промоциране на сайт, SEO оптимизация, поддръжка на WEB SEO, регистрация в търсачки с приоритизиране на ключови елементи, поддръжка на приоритети на ключови елементи в WEB търсачки и изготвяне на концепция и проект за автоматизирана система и софтуер за управление по договор от 12.05.2014 г. Логото на "Сайтрон" ООД е използвано и в периоди предшестващи този на фактурите, издадени от "Интер... " ЕООД. Затова и основателно са дискредитирани показанията на св. Иванов за изработване на лого и векторизирането му със специални програми. За начина на изпълнение на услугите не може да се извърши проверка при доставчика щом според същия свидетел техниката, съхраняваща информационните следи, е повредена и не съществува. Соченият от Иванов графичен дизайнер, с чийто труд следва да са извършени услугите, е освободен от дружеството преди началото на изпълнението. Участието на Иванов от името на доставчика в кореспонденцията по имейл разпечатките на л. 76-79 от първоинстанционното дело не е несъмнена, доколкото домейнът, който е на имейла няма съдържание с "Интер... " ЕООД, а и пощенският сървър е под контрола на жалбоподателя. Касаторът се позовава избирателно на заключението на СТЕ за наличие на информационна следа за изпълнението на услугата по изготвяне на концепция и проект за автоматизирана система и софтуер за управление. Пропуска частта от заключението, според която не може да се направи обвръзка с договора от 12.05.2014 г., тъй като предметът на договора е твърде общ. Експертът не е установил и използването на програмата, както и информационна следа за изработване на 3 D графично лого, графичен дизайн.... Без да е установено съществуването на резултатите от доставките са ирелевантни отрицателните фактите на отсъствие през 2014 г. на фактури за специализиран софтуер и графичен дизайн и на отчетени приходи от "Сайтрон" ООД от такива доставки; липсата на назначени лица на длъжност графичен дизайнер през тази и предходните години и на получени фактури за сходни стоки и услуги. Не е с убедителността на пълно доказване установяването на получаването на доставките с доказателствено релевантния факт на плащането. Дори при генетичната и функционална връзка между насрещните задължения по двустранните договори от факта на плащането не следва несъмненият извод за осъществяване на насрещната престация – тази на доставчика по процесните фактури. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките/услугите по фактурите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Разходите по фактурираните услуги не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на услуги - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер 1 931.45 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение