Решение № 10337 от 6.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3625/2009 г.

Решение № 10337 от 6.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3625/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) , във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) . Образувано е по касационна жалба, подадена от ДД "Обжалване и управление на изпълнението" - София против решение № 1380/12.01.2009 г. по адм. д. № 901/2008 г. на Административен съд София-град в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 290017/06.08.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД "ГДО" на НАП, потвърден и изменен с Решение № 53/11.01.2008 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София, за определен акциз в размер на 6 154 715,52 лв. и задължения по ЗДДС в размер на 1 230 943,10 лв., за периода м. 07.2004 г. и съответните лихви за забава и по касационна жалба на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД - гр. Бургас срещу същото решение, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 290017/06.08.2007 г. в останалата обжалвана част за определен данък по ЗКПО вследствие на увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 8, вр. чл. 14 от ЗКПО и определения данък при източника по чл. 34 от ЗКПО, както и в частта за определени лихви за невнесен в срок данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба на ДД "ОУИ" и за неоснователност на касационната жалба на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. И двете касационни жалби са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете касационни жалби са неоснователни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА, с който на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД е начислен акциз в размер на 6 154 715,52 лв. със съответните лихви, начислен е ДДС в размер на 1 256 292,31 лв. със съответните лихви, допълнително са начислени данъци по реда на ЗКПО в размер на 2 257 874,90 лв. със съответните лихви. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил РА за определен акциз в размер на 6 154 715,52 лв. и задължения по ЗДДС в размер на 1 230 943,10 лв., за периода м. 07. 2004 г. с мотиви, че по сключения договор за процесинг на нефт от 17.04.1993 г. "Лукойл Нефтохим Бургас" АД има качеството именно на производител, тъй като фактически е извършвал производството на гориво на ишлеме, вследствие на преработката на суров нефт, но крайният продукт - горивата са произведени именно през 1993 г. и към тази дата "Лукойл Нефтохим Бургас" АД е следвало да начисли акциз. През 2004 г. горивата са подложени само на техническа манипулация, с цел привеждането им в съответствие с техническите изисквания и е неотносимо към спора, дали в действителност този акциз е бил начислен, след като периода 1993 г. не се обхваща от възложената ревизия, поради което начисляването на акциз с ревизията за период 2004 г. е незаконосъобразно. Съответно, незаконосъобразно е и определения допълнителен ДДС за същите горива, за които е начислен акциза. В останалата част за определените задължения по ЗКПО съдът е отхвърлил жалбата с мотиви, че плащанията между "Лукойл Нефтохим Бургас" АД и "Лукойл Персонал" ООД Русия, с предишно наименование "Прогресивни технологии на управление" ООД, представляват скрито разпределение на печалба, поради което увеличението на финансовия резултат с равностойността в левове на сумите платени в щатски долари е законосъобразно, респективно - законосъобразни са определените данъчни задължения по ЗКПО, включително и платения данък при източника. Съдът е приел за законосъобразно определените лихви за неначисляване в срок на дължим данък по чл. 34 от ЗКПО. Решението е правилно. По отношение на допълнително е начисления акциз за м. 07.2004 г. по реда на чл. 4а, ал. 1 от Закона за акцизите в размер на на 6 154 715,52 лв. и лихви за забава и допълнително начислен ДДС в размер на 1 230 943,10 лв. и лихви за забава: Съгласно разпоредбата на чл. 4а, ал. 1 (Нов - ДВ, бр. 58 от 1995 г.) от ЗАкц при производство на стоки с материали на клиента (ишлеме) акцизът се начислява, събира и внася от лицето, което произвежда стоката на ишлеме. Няма спор, че в процесния случай се касае за производство на ишлеме на акцизни стоки - преработка на суров нефт по договор за процесинг от 1993 г. Спорен е бил въпросът кога е приключило производството и конкретно: налице ли е доказано производство на ишлеме на акцизни стоки през 2004 г., за която е начислен акциз с ревизията на дружеството - касатор и ответник по касационна жалба: От фактическа страна е установено следното: Съгласно договор за процесинг на нефт, сключен на 17.04.1993 г. между "Елпида - 3" ООД, в качеството му на процесодател и "Нефтохим" АД, с променено наименование на "Лукойл Нефтохим Бургас"АД, в качеството му на процесор, последното дружество се е задължило да преработи 2 млн. тона суров нефт, разпределени равномерно по месеци на партиди не по-големи от 70 000 тона за всеки танкер. Със сключен тристранен договор на 17.06.1993 г. между "Елпида - 3" ООД в качеството му на залогодател, "Първа частна банка" като негов кредитор и "Нефтохим"АД, сега - "Лукойл Нефтохим Бургас"АД, последното дружество е приело да съхранява на отговорно пазене 70 хил. метрични тона суров нефт и произведените от него продукти, като обезпечение на отпуснатия на "Елпида - 3" ООД банков заем. Ревизиращите органи за ревизиран период 2004 година са констатирали, че на една и съща дата - 21.07.2004 г. се извършват следните действия: С договор за спогодба от 21.07.2004 г."Лукойл Нефтохим Бургас"АД и "Елпида - 3" ЕООД (в несъстоятелност), преобразувано от ООД в ЕООД, се споразумяват съхраняваните от "Лукойл Нефтохим Бургас"АД 1 292, 738 метрични тона бензин А 93 и 11 293, 091 метрични тона дизелово гориво да бъдат предадени на "Елпида - 3" ЕООД (в несъстоятелност) или на лице закупило горивата в съответствие с Решение от 04.05.2004 г. на Общото събрание на кредиторите на последното дружество. На 21.07.2004 г. "Елпида - 3" ЕООД (в несъстоятелност) продава с опростена фактура № 1/21.07.2004 г. на ЕТ "Юнивърс инвест - Владимир Маринов" дизелово гориво 11 293,091 тона и автомобилен бензин А 93 I 292, 738 тона за сумата от 7 056 726,52 лв. На 21.07.2004 г."Лукойл Нефтохим Бургас" АД е уведомено от синдика на "Елпида - 3" ЕООД (в несъстоятелност), че с цел удовлетворяване вземанията на кредиторите на дружеството, съхраняваните по силата на Договора от 17.06.1993 г. за отговорно пазене стоки на склад са продадени на ЕТ"Юнивърс инвест - Владимир Маринов", с оглед на което и сключената спогодба от същата дата горивата следва да бъдат предадени на новия собственик. На 21.07.2004 г. ЕТ "Юнивърс инвест - Владимир Маринов" от своя страна продава посочените количества горива на "Мава спед" ЕООД за сумата от 7 063 017, 99 лв. и ДДС в размер на 1 412 603,60 лв. с данъчна фактура № 210/21.07.2004 г. На 21.07.2004 г. "Мава спед" ЕООД с данъчна фактура № 109/21.07.2004 г. от своя страна продава горивата на ЕТ "Стенимакс - Стефан Стефанов" за сумата от 13 654 919,45 лв. и ДДС в размер на 2 730 983,89 лв. На 21.07.2004 г. ЕТ"Стенимакс - Стефан Стефанов" от своя страна продава с данъчна фактура № 505/21.07.2004 г. на стойност 13 660 000 лв. и ДДС в размер на 2 732 000 лв. на "Лукойл България" ЕООД горивата. На същата дата - 21.07.2004 г. ревизираното дружество "Лукойл Нефтохим Бургас" АД е уведомено от ЕТ "Стенимакс - Стефан Стефанов", че процесиите горива следва да бъдат предадени на "Лукойл България" ЕООД, техен собственик. С Протокол от същата дата - 21.07.2004 г. "Лукойл България" ЕООД и "Лукойл Нефтохим Бургас" АД се споразумяват последното дружество да предаде на първото съхраняваните от него количества горива след извършване на технологични манипулации с тях и привеждането им в съответствие с изискванията на българското законодателство - Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на контрол - в сила от 01.10.2003 г., за което "Лукойл България" ЕООД се задължава да заплати на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД сумата от 93 538,08 лв., а последният от своя страна след съответната технологична преработка да предостави на "Лукойл България" ЕООД допълнително получените вследствие на обработката продукти. Видно от посочените фактури с дата 21.07.2004 г., както и обсъдените по-горе споразумения и уведомления от същата дата, се установява, че същите са с предмет - горива: бензин и дизелово гориво, а не суров нефт, което налага изводът, че към 21.04.2004 г. процесингът е приключил. Ревизиращият орган е приел, че на 21.07.2004 г. процесните горива за първи път са били предмет на сделка. Изхождайки от този извод, както и от липсата на данни и доказателства за заплатена процесингова такса до тази дата, липса на доказателства за начислен и внесен акциз до тази дата, както и съобразно данните по протокол от 21.07.2004 г. между "Лукойл Нефтохим Бургас" АД и "Лукойл България" ЕООД за уговорена нова преработка на горивата за привеждането им в съответствие с изискванията на стандартите в тази област, органът по приходите е приел, че за "Лукойл Нефтохим Бургас" АД е възникнало задължение за акциз през м. 07.2004 г. на основание чл. 4а, ал. 1 от Закона за акцизите (отм.), определен в размер на 6 154 715,52 лв. и съответно задължение за ДДС на основание чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) в размер на 1 230 943,10 лв., като са определени и лихви за забава върху тези задължения. Прието е, че към този период е осъществено от страна на на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД производството на акцизни стоки с материали на клиента и акцизът се начислява, събира и внася от лицето, извършващо процесинга (ишлемето), като е прието, че не са установени предпоставки за неначисляване на акциз визирани в чл. 2 от ЗАкц (отм.). В хода на обжалване на РА спорен е бил въпроса за това кога е осъществен процесинга (ишлемето) дали през 1993 г. или през 2004 г., за да се определи периода на възникване на задължението за акциз. Обсъдени са приложимите разпоредби през 1993 г. - Закон за данък върху оборота и акцизите (ЗДОА) и през 2004 г. - Закон за акцизите (ЗАкц.) . Съгласно действащите през 1993 г. разпоредби на ЗДОА (отм.) данъчно задължени за заплащане на акциз са ЮЛ и ФЛ, еднолични и колективни фирми на граждани, които са производители (вносители) на облагаеми с данък върху оборота и акциз стоки. Акцизът се внасят в бюджета в сроковете, установени за данък върху оборота, а именно задължението за внасяне възниква от деня на реализиране на оборота. Оборотът се смята за реализиран от деня, през който постъпват суми от продажбата на стоки и материали по разплащателната сметка на продавача или в неговата каса. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 3 от Наредба № 1 от 15.04.1991 г. за прилагане на ЗДОА : "При извършване на услуги с материали на клиента(ишлеме) данъкът се внася само върху стойността на оказаната услуга". Съгласно чл. 1 от ЗАкц (обн. ДВ бр. 19 от 1994 г., отм. със Закона за акцизите и данъчните складове, ДВ бр. 91/2005 г., в сила от 01 юли 2006 г.) с акциз се облагат стоките и услугите от местно производство, посочени в Тарифата за акцизите, предмет на сделки на територията на страната, която включва географската територия, континенталния шелф и изключителната икономическа зона, с изключение на свободните зони, свободните складове и търговските обекти, лицензирани за безмитна търговия. Съгласно чл. 4а (нов - ДВ бр. 58 от 1995 г.,), ал. 1 от ЗАкц (отм.) при производство на стоки с материали на клиента (ишлеме), акцизът се начислява, събира и внася от лицето, което произвежда стоката на ишлеме. Лицата, които произвеждат стоки или извършват услуги по тарифата, начисляват акциз на датата на издаване на фактурата, която се издава на по-ранната от двете дати - датата на прехвърляне на правото на собственост върху стока или на извършване на услугата или датата на плащането - чл. 5 ЗАкц . Дружеството-жалбоподател е твърдяло, че преработката на суровия нефт в горива е извършено през 1993 г., съгласно сключения с "Елпида-3" ООД договор за процесинг от 17.04.1993 г. и тогава се е дължал акцизът. Твърди че този период е ревизиран и доказателства за начисляване и плащането му са съществували. Такива не ангажирани по делото, тъй като към периода на извършване на ревизията - 2007 година, документите от 1993-1994 години вече не се съхраняват, тъй като е изтекъл законния срок за съхранението им. За да докаже твърдението си, че преработката на нефта е извършена през 1993 година ревизираният субект е представил доказателства за плащане чрез прихващане на уговорените по договора процесингови такси. Във връзка с поддържаните от него възражения срещу РА в тази част, в хода на съдебното обжалване са допуснати, изслушани и приети от съда по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи. На база заключенията на вещите лица по двете експертизи, съдът е приел, че в случая са основателни възраженията изложени в жалбата, че преработката на горивата е приключила през 1993 г., а не през 2004 г., както е приел ревизиращия орган. По сключения договор за процесинг на нефт от 17.04.1993 г. "Лукойл Нефтохим Бургас" АД има качеството именно на производител, тъй като фактически е извършвал производството на гориво на ишлеме, вследствие на преработката на суров нефт. Крайният продукт - горивата е произведен именно през 1993 г. и към този период "Лукойл Нефтохим Бургас" АД е следвало да начисли акциз. В този смисъл са необосновани изложените от решаващия орган мотиви за наличие на произведени, но нереализирани акцизни стоки до влизане в сила на Закона за акцизите - 01.04.1994 г., действащ до 30.06.2006 г., отм. със Закона за акциза и данъчните складове, в сила от 01.07.2006 г. и приложимост на тези разпоредби по отношение на процесните горива. По смисъла на ЗДОА, задължени лица са именно производителите, като не е необходимо последващата реализация на стоката, още повече, че при договора за производство на ишлеме не е налице прехвърляне на правото на собственост и съответно тяхната продажба и съгласно действащите тогава подзаконови актове в изпълнение на ЗДОА установяват дължимост на акциза върху стойността на оказаната услуга - производството на ишлеме. В тази връзка, съдът е приел, че неправилно ревизиращия екип и решаващия орган са обсъждали кога процесните горива са били предмет на сделка и с това са свързвали дължимостта на акциза. Извършената преработка на горивата, за да бъдат в съответствие на изискванията на Наредба за качествата на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол (в сила от 01.10.2003 г.)., на базата на протокол от 21. 07. 2004 г. между "Лукойл България" ЕООД и "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, не представлява процес на тяхното производство, тъй като, по делото са налице доказателства, че същите са произведени през 1993 г. - Договор за процесинг на нефт от 17.04.1993 г. и Анекс към него от 08.10.1993 г., споразумителни протоколи от 02.02.1994 г. и от 01.03.1995 г. за прихващане на процесинговите такси с насрещни задължения, фактури за продажба на вече произведени горива, споразумения за същите горива. По приетата по делото съдебно - техническа експертиза, неоспорена от страните, е изложен подробно процеса на преработка на горивата и е направено заключение, че извършената през 2004 г. техническа манипулация, е една минимална част от крайната фаза на получаването им. Докато получаването на горивата, най-общо представлява смесване на различни фракции в определено отношение, то манипулациите на които са били подложени, представлява добавяне на определени продукти, към вече смесени фракции, с цел да са подобри даден показател. В съдебното заседание на 03.07.2008 г., вещото лице заявява, че въпросните горива, които са били вече произведени към 21.07.2004 г., не са отговаряли на БДС и съответните изисквания, което е наложило извършването на манипулациите, уговорени със споразумението. По силата на Закона за акцизите, в редакцията му към 2004 г., единствено производството на стоки с материали на клиента (ишлеме), е услуга, която може да доведе до възникване на задължение за начисляване на акциз от страна на производителя. При това положение, след като горивата не са произведени през 2004 г., а извършената манипулация цели единствено да се приведат същите към установените в страна стандарти, не е налице основание през тази година за начисляване на акциз, тъй като "Лукойл Нефтохим Бургас" АД няма качеството на "производител" към м. 07.2004 г. Изводите на органите по приходите, че в конкретния случай няма доказано плащане на процесингови такси по Договора за процесинг от 1993 г., се опровергават в хода на обжалване на РА с представените доказателства и приетата по делото ССЕ, изготвена на база тези доказателства, която установява, че е налице приспадане на насрещни вземания и задължения между "Елпида - 3" ООД и "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. От представените по делото доказателства, на база на които е направено и заключението на експерта по приетата ССЕ, двете дружества извършват прихващане на процесинговата такса дължима от "Елпида-3" ООД към "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, със суми от продажби на котелно гориво, дължими от последното дружество на първото. Приложена е Справка за експедирани горива по нареждане на "Елпида - 3" ЕООД и Споразумителни протоколи относно разчитане на процесингова такса срещу котелно гориво от 02.02.1994 г. и от 01.03.1995 г. Прихващането на вземанията е начин за погасяване на задълженията, поради което е налице "плащане" по договора за процесинг от 1993 г. При така установените факти, правилно първоинстанционният съд е приел, че акциза за горивата е следвало да се начисли през 1993 г., когато същите са произведени, и това е най-ранната дата за възникване на задължението за акциз, а не през 2004 г., когато са подложени само на техническа манипулация, с цел привеждането им в съответствие с техническите изисквания. Отчетено е и обстоятелството, че периода 1993 г. не се обхваща от възложената ревизия и това, че няма доказателства, които по безспорен начин да установят платен ли е акциза през 1993 г., в случая не е от значение за спора, тъй като решаващите мотиви от значение за спора по делото са дали акциз се дължи през 2004 г. и законосъобразно ли е начислен такъв с обжалвания РА по реда на чл. 4а, ал. 1 от ЗАкц . След като по безспорен начин се установява, че производство на ишлеме на акцизни стоки през 2004 г. не е извършвано от ревизираното дружество, акзиц за този период е недължим, поради липса на предпоставките по чл. 4а, ал. 1 от ЗАкц . С оглед на изложеното, решението в тази част, с която е приет РА за незаконосъобразен и е отменен в частта за допълнително определения акциз за периода м. 07.2004 г. в размер на 6 154 715,52 лв. и задължения по ЗДДС в размер на 1 230 943,10 лв., за същия период - м. 07.2004 г. и за начислените лихви за забава, е правилно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на увеличението на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 8, във вр. чл. 14 от ЗКПО и начисления корпоративен данък и данък по чл. 47 от ЗКПО, коригиран с решението на ДД "ОУИ", както следва: - за 2003 г. в размер на 208 187,40 лв., ведно със съответните лихви; - за 2004 г. в размер на 477 650,08 лв., ведно със съответните лихви; - за 2005 г. в размер на 443 470,45 лв., ведно със съответните лихви. Задълженията са определени на база плащания между "Лукойл Нефтохим Бургас" АД и "Лукойл Персонал" ООД Русия, с предишно наименование "Прогресивни технологии на управление" ООД, които според ревизиращите органи и първоинстанционния съд, представляват скрито разпределение на печалбата. Финансовия резултат на дружеството за съответните години е увеличен с равностойността в левове на сумите платени в щатски долари. Изследваните отношения между двете дружества - свързани лица, са на база на сключеното между тях Споразумение за предоставяне на персонал от 23.06.2003 г. В т. 11.1. от споразумението е посочено, че то е приложимо към отношенията на страните, възникнали от 26.03.2003 г., поради което правилни са констатациите в съдебното решение, че то е неотносимо спрямо лицата, постъпили на работа при жалбоподателя преди тази дата. Правилно е установено, че осем от общо двадесет и две лица, са в трудово-правни отношения с жалбоподателя преди тази дата. В същото време, неоснователни са доводите изложени в жалбата, че от страна на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, се заплащат и заплатите и осигуровките на работниците в Русия, тъй като техен работодател се явявал "Лукойл Персонал" ООД. Видно от представената разшифровка на стойността на услугата, се установява, че от страна на дружеството-ДЗЛ са заплатени разходите по придвижване до местоработата в България, административните разходи на "Лукойл Персонал" ООД и марж до 5 % от всички разходи, представляващ печалбата на изпращащото дружество. От назначената по делото допълнителна задача на съдебно - счетоводната експертиза се установява, че на вещото лице не е предоставена информация, такава не е представена и по делото, за конкретните суми по сключените трудови договори между изпратените в България работници и "Лукойл Персонал" ООД. В заключението на вещото лице е посочено, че са му представили само образец на трудови договори, отнасящи се до изпратени в България специалисти, но не и конкретни такива, за намиращите се в България лица. Също така в декларацията от Димитър Николов - Директор на персонала, изрично е посочено, че лицата се намират в трудово-правни отношения с "Лукойл Нефтохим Бургас"АД, което е видно и от приложените по делото справки от НОИ. Основен принцип на трудовите правоотношения е, че се заплаща трудово възнаграждение срещу положен труд. Трудовите правоотношения са за работно време, през което е престиран труд и такъв не може да бъде едновременно за двама работодатели в същия период от време. След като работниците престират труд единствено в "Лукойл Нефтохим Бургас" АД и за този труд им се заплаща трудово възнаграждение по трудов договор с всички осигуровки в България, невъзможно е в същото време тези работници да престират труд и да им се изплащат трудови възнаграждения и всички осигуровки по втори трудов договор за същото работно време в "Лукойл Персонал" ООД - Русия. Отделно, доказателства относно конкретните размери на тези възнаграждения, за всеки конкретен работник, не са представени по делото. При липса на такива данни, правилно съдът е приел за недоказана тезата, че лицата се намират в трудово-правни отношения с "Лукойл Персонал" ООД, като освен това техните заплати и осигуровки в Русия следва да се поемат от "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Такава клауза няма в сключеното между страните споразумение, като изгодата за изпращащото дружество е в предвидения марж от 5 % от разходите, представляващ печалбата на "Лукойл Персонал" ООД, така както е отбелязано и в заключението на вещото лице. При така установените по делото данни, включително и с приетата по делото ССЕ, правилно съдът е потвърдил изводите на органите по приходите за наличие на предпоставки за скрито разпределение на печалба и за облагане на същата по реда на ЗКПО. Съгласно § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО (отм.), "скрито разпределение на печалбата" са начислените разходи от данъчно задължените лица в полза на съдружниците, акционерите, управителите, контрольорите, членовете на съветите на директорите, на управителните и на надзорните съвети, на едноличните собственици и на трети лица, без да са свързани с осъществяваната стопанска дейност. Изплатените суми, представляващи скрито разпределение на печалбата, законосъобразно на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.), формират стойността, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството и е определен корпоративен данък. По изложените съображения, решението на първоинстанционния съд в тази част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА е правилно и следва да се остави в сила. По отношение на определения данък по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, с оглед изложените по-горе мотиви, че във връзка с изплатените възнаграждения на "Лукойл Персонал" ООД и наличие на "скрито разпределение на печалбата", съгласно легалната дефиниция на § 1, т. 6, б. "г" ДР на ЗКПО (отм.) следва да се приеме че е налице "дивидент". По делото не се спори, че "Лукойл Персонал" ООД - Русия е с регистрирано място на стопанска дейност в Република България. В конкретния случай законосъобразно е начислен данък по реда на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО (отм.), тъй като в посочената разпоредба не е предвидено изключение от общото правило за дължимост на данък при източника, при наличието на регистрирано място на стопанска дейност. Твърденията в касационната жалба са, че разпоредбите на СИДДО между РБългария и Руската Федерация позволяват на РБългария да облага с данък при източника дивиденти начислени в полза на руски лица, но в същото време, изрично регламентира, че когато руското лице е генерирало дивидент чрез място на стопанска дейност в България, третирането на този доход от гледна точка на СИДДО следва да се регулира не от разпоредбата за дивидент, а от разпоредбата регулираща печалби от стопанска дейност - чл. 10, т. 4 от СИДДО. От това се прави извод, че СИДДО между РБългария и Руската Федерация, ползваща се с предимство пред вътрешното законодателство на РБ, не предвижда дивидент генериран с място на стопанска дейност да се облага с данък при източника в държавата, от която произхожда дивидента, а следва да се включи в облагаемата основа на мястото на стопанска дейност. Тези доводи на дружеството-касатор за незаконосъобразност на решението в тази част са неоснователни, тъй като по делото не са представени доказателства, че са били налице предпоставки за приложение на разпоредбата на чл. 10, т. 4 от СИДДО с Русия, а именно участието, с оглед на което се изплащат дивидентите, да е действително свързано с такова място на стопанска дейност или определена база. Съгласно § 1, т. 6, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.) като дивидент се третира извършеното скрито разпределение на печалбата съгласно т. 15 на същия параграф. Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО дивидентите, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни лица (независимо дали са с място на стопанска дейност в страната) се облагат с данък при източника, който е окончателен. В чл. 12, ал. 1 от ЗКПО е посочена данъчната основа за облагане на доходите от дивиденти - брутния размер на дохода. Ставката, с която се облага дохода по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО (отм.) е определена в чл. 47 на същия закон, която е различна за 2003 г., 2004 г. и за 2005 г., съобразно което е коригирано задължението по ЗКПО с решението на решаващия орган - директора на "ОУИ". По изложените съображения решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на начислените лихви за неплатен в срок данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО : С оспорения РА, са определени лихви за забава за неплатен в срок данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО, в размер на 2 927,81 лв. За да постанови решението в тази част с отхвърляне на жалбата, съдът е приел, че независимо от това, че ревизираният субект не дължи данъка по чл. 34, ал. 4 ЗКПО, то съгласно разпоредбата на чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм. в приложимата за ревизираните периоди редакция) платецът на дохода дължи лихва до деня, в който чуждестранното лице докаже наличието на основания за прилагане на данъчна спогодба, по която РБългария е страна. Приел е, че в случая правилно са начислени лихви върху изплатени доходи за периода от изтичане на срока по чл. 55, ал. 1 ЗКПО, до датата на установяване наличието на условия за приложение на СИДДО със съответните държави. Нормата на чл. 144, ал. 2, т 3 ДПК създава изключение от общия принцип за недължимост на акцесорните задължения, когато не се дължи главното задължение. Съгласно чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК, лихва се дължи и върху задълженията на чуждестранно лице за данъци, подлежащи на удържане при източника - от датата на изтичането на срока за внасянето им съгласно българското законодателство до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО, по която Република България е страна, включително в случаите, когато съгласно спогодбата данък не се дължи или се дължи в по-нисък размер. В този смисъл е и редакцията на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК (отм.). Както ревизиращите органи, така и съдът правилно са приложили цитираните разпоредби и поддържаните от дружеството-касатор възражения относно момента на начисляване на данъка от платеца на дохода по издадените фактури от "Бухен" Унгария, "Информ-консалтинг" Русия, "Ростовнефтехимпроект" Русия и "Плибрико" Австрия във връзка с датата на получаване на становищата за прилагане на СИДДО, са неоснователни. В разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗКПО е предвидено, че платците на еднократните данъци при източника по чл. 34, ал. 4 ЗКПО са длъжни да удържат дължимите данъци и да ги внесат в бюджета в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването, а на основание чл. 58 от същия закон за неудържаните и невнесени в срок дължими данъци се дължат лихви съгласно ЗЛДТДПДВ. Първоинстанционният състав на съда обосновано е приел, че в случая предпоставките за прилагане на СИДДО със съответните държави са доказани по-късно и до момента на установяването им, независимо, че ревизираният субект не следва да плаща данъка по чл. 34, ал. 4 ЗКПО, съгласно разпоредбата на чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (в приложимата за ревизираните периоди редакция) дължи законна лихва върху задължения на чуждестранно лице за данъци, удържани при източника, от датата на която е следвало да бъдат начислени от местното лице, платец на дохода, до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основания за прилагане на съответната данъчна спогодба, по която Република България е страна. По изложените съображения решението на съда в тази част е правилно и следва да се остави в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо отделение