Решение № 9833 от 20.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1407/2009 г.

Решение № 9833 от 20.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1407/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са две касационни жалби против решение № 1089/10.12.2008 г., постановено по адм. дело № 1586/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП се оспорва решението в частта, с която съдът е обявил за нищожен ревизионен акт № 2800118/12.04.2007 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Ямбол, относно определените данъчни задължения за м. 07/2006 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. С касационна жалба, подадена от "Изотсервиз" ЕООД гр. Ямбол, представлявано от управителя Ясен Янчев Азманов, се обжалва същото решение в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01/2006 г., м. 05/2006 г. и м. 08/2006 г., по фактури, издадени от "Експлозия" ООД, "Благоустройство 99" АД и "Димизе" ООД. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски. Всяка от страните оспорва жалбата на другата страна, по която има процесуалното качество на ответник. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд - гр. Бургас е обявен за нищожен ревизионен акт № 2800118/12.04.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-497/13.11.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас, в частта относно данъчен период м. 07/2006 г. Отхвърлил е жалбата на "Изотсервиз" ЕООД против ревизионния акт в частта относно облагането по ЗДДС за данъчни периоди м. 01/2006 г., м. 05/2006 г. и м. 08/2006 г., по фактури, издадени от "Експлозия" ООД, "Благоустройство 99" АД и "Димизе" ООД. Осъдил е дружеството да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсулско възнаграждение в размер на 1400 лв. За да прогласи нищожността на ревизионния акт относно определените задължения за м. 07/2006 г. съдът е приел, че за същия период е издаден АПВ № 2988/21.08.2006 г., с който е прихваната сумата 588,53 лв., съгласно справка-декларация с вх. № 0808297/14.08.2006 г. за данъчен период м. 07/2006 г. Съдът е приел, че този акт е издаден и е влязъл в сила преди възлагането на ревизията, по която е издаден обжалвания ревизионен акт. С АПВ е определена сумата от 588,53 лв. за прихващане на съществуващите данъчни задължения на дружеството, тъй като тази сума по справката-декларация за м. 07/2006 г. е посочена като ДДС за възстановяване и дружеството има изискуеми публични задължения за данъци. Предвид това съдът е приел, че ревизията е следвало да бъде възложена по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК от компетентния орган, а в случая актът за възлагане на ревизията не е издаден от териториалния директор. Поради това съдът е направил извода, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган. Съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0. . . 558/05.01.2006 г., издадена от "Експлозия" ООД с данъчна основана 42500 лв. и ДДС 8500 лв. с предмет на доставката - компютри съгласно договор за доставка, на основание чл. 6, чл. 24, чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 6 ЗДДС. При насрещната проверка е установено, че доставчикът е придобил стоката от "Афис лизинг сървиз" АД по договор за финансов лизинг № 298/12.05.2005 г., според който лизингополучателят няма право да предоставя ползването и/или владението на лизинговото имущество на трети лица. Разплащането не е извършено в брой, а само е осчетоводено по сметка 501, като на 5.01.06 г. в касата на предприятието не е имало налични 42500 лв. Прието е, че предходната доставка не може да бъде такава по смисъла на чл. 20, т. 19 ЗДДС, тъй като "Експлозия" ООД все още не е собственик на стоката, след като не е изкупил стоките, предмет на лизинговия договор и не е техен собственик, следователно не може да бъде и техен доставчик. От това следва, че не е установен произхода на компютърните конфигурации и няма фактическо изпълнение на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, а е налице само движение на документи, не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Съдът е приел за законосъобразни тези изводи на органите по приходите, като е посочил, че според лизинговия договор, през последния месец от договора, който е м. 05/2006 г. лизингополучателят има право да изкупи лизинговото имущество, т. е. към 5.01.2006 г. "Експлозия" АД не е притежавало правото на собственост върху това имущество и не е можело да го прехвърли. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта, с която за данъчен период м. 05/2006 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2513 лв. по фактури № 0. . 23744/5.05.2006 г., 0. . 23749/8.05.2006 г. и 0. . 23768/11.05.2006 г., издадени от "Благоустройство 99" АД, с предмет на доставките - Паве Бехатон 150/200/60 сиво. Прието е, че "Експлозия" ООД е получила стоката със собствен транспорт и собствен персонал от "Благоустройство 99" АД, поради което сделката между "Изотсервиз" ЕООД и "Благоустройство 99" АД не е осъществена, а само документирана. Затова няма възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС и не са изпълнени условията по чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Съдът е приел заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, според което нито доставчикът, нито получателя по тези фактури разполагат с транспортни средства за извършване на процесните доставки, като такива не са представени и за последващия клиент "Експлозия" ЕООД. Въпреки че към всяка фактура се съдържа експедиционна бележка, в която жалбоподателя е посочен като клиент, не може чрез тях да се установи получаването на стоката. Съдът е посочил, че не е ясно за чия сметка е транспортирането, както и чия собственост са превозните средства с посочените в бележките номера, тъй като страните по сделката не притежават собствен транспорт; не са представени и пътни листи на посочените в експедиционните бележки транспортни средства. Съдът е посочил, че въпреки плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика, не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, тъй като разпоредбата се прилага само при реално осъществени доставки, каквито в случая не са налице. Относно определените данъчни задължения за м. 08/2007 г. съдът е отхвърлил жалбата против РА, като е приел, че правилно е отказано право на данъчен кредит в размер на 48960 лв. по фактура № 0. . 186/22.08.2006 г., издадена от "Димизе" ООД с предмет на доставката - наем съгласно договор. Прието е, че през 2006 г. доставчикът "Димизе" ООД е извършвал туристически услуги в обекта в. с. "Арапя", поради което е невъзможно обекта през този период да е бил използван от жалбоподателя. Затова не е налице изпълнение на услугата "отдаване под наем" и липсва доставка по смисъла на чл. 6, вр. чл. 9 ЗДДС, а доставчикът е издал фактурата в нарушение на чл. 93, ал. 2 ЗДДС и не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира следното по касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ": Решението в частта, с която съдът е прогласил за нищожен ревизионния акт относно определените данъчни задължения за данъчен период м. 07/2006 г. е правилно. По делото безспорно е установено, че за данъчен период м. 07/2006 г. е издаден акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № 2988/21.08.2006 г., с който е извършено прихващане на декларирания за периода ДДС за възстановяване в размер на 588,53 лв. с непогасени данъчни задължения, установени с ревизионен акт от 16.06.2006 г. Този АПВ е представен по делото и от съдържанието му се установява, че е издаден на основание чл. 77, ал. 1, т. 1 ЗДДС, вр. чл. 129, ал. 1 ДОПК, във връзка с подадена справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м. 07/2006 г., не се спори, че АПВ е влязъл в сила, от което следва, че данъчните задължения на субекта за данъчен период м. 07/2006 г. са определени с влязъл в сила акт. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че АПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Като е достигнал до същите изводи и е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения за м. 07/2006 г. първоинстанционният състав на съда е постановил правилно решение, което в тази част следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба, подадена от "Изотсервиз" ЕООД: Решението е правилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер 8500 лв. по фактура № 0. . . 558/5.01.2006 г., издадена от "Експлозия" ООД с предмет на доставката - компютри съгласно договор за доставка. По тази част от делото няма спор от фактическа страна, като е установено, че "Експлозия" ООД е получило процесната стока по договор за финансов лизинг № 298/12.05.2005 г. с "Афис лизинг сървиз" АД. Срокът на този договор е едногодишен, с възможност за изкупуване в края на лизинговия период. Безспорно е също, че към датата на процесната фактура стоката не е било изкупена от "Експлозия" ООД. Предвид естеството на лизинговия договор, лизингополучателят не е собственик на лизинговото имущество. Същият има правомощията да владее и ползва лизинговото имущество, но не и да се разпорежда с него. След като "Експлозия" ООД в качеството си на лизингополучател няма право да се разпорежда с лизинговото имущество, то същият не може да прехвърли валидно правото на собственост върху това имущество. Според определението в чл. 13, ал. 1 ЗДДС, доставчик е лицето, което прехвърля собствеността върху стоката или учредява, или прехвърля други вещни права върху стока, или извършва услуга. След като "Експлозия" ООД не може да прехвърли правото на собственост, то същият не може да бъде доставчик за целите на облагането по ЗДДС. Доставка по смисъла на ЗДДС, съгласно разпоредбата на чл. 6 от закона, е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, когато се извършват срещу насрещна престация на основание сключена сделка или с цел такава да се сключи. Следователно, за целите на облагането по ЗДДС от значение е прехвърлянето на собствеността върху стоката. Предвид това, правилно е прието, че процесната фактура не удостоверява реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 ЗДДС и не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС, поради което ревизираното лице няма право на данъчен кредит по тази фактура. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на "Изотсервиз" ЕООД против РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 2513 лв. по фактури № 0. . 23744/05.05.2006 г., 0. . 23749/8.05.2006 г. и 0. . 23768/11.05.2006 г., издадени от "Благоустройство 99" АД, с предмет на доставките - Паве Бехатон 150/200/60 сиво. Изводът, че тези фактури не удостоверяват реални доставки на стоки не съответства на събраните по делото доказателства, преценени в съвкупност. При насрещната проверка на доставчика "Благоустройство 99" АД е установено, че разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставката на паветата, като същият е производител на тази стока. Процесните фактури са отразени надлежно в счетоводството му, данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС и е платен по "ДДС-сметка" на доставчика, издадени са експедиционни бележки за продадената стока. Същевременно е установено, че стоката е продадена от ревизираното лице на "Експлозия" ООД през същия данъчен период. Данъчните фактури, които са издадени са описани в ревизионния доклад, представляващ неразделна част от РА, извършени са съответни проверки при ревизията и за същия период при ревизираното лице не е направена корекция на данъчната основа на облагаемите доставки, по които това лице е доставчик и на размера на дължимия ДДС по извършените продажби. От това следва, че органите по приходите са приели за реално осъществени доставките на павета по фактурите, издадени от "Изотсервиз" ЕООД на "Експлозия" ООД. Обстоятелството, че не е установено как стоката е транспортирана от производителя и доставчик по процесните фактури "Благоустройство 99" АД до ревизираното лице "Изотсервиз" ЕООД не обуславя извод за липса на доставки, тъй като не е задължително при наличието на две последователни продажби на една и съща стока през кратък период от време, стоката фактически да бъде премествана между складове или други обекти на трите лица. В конкретния случай е установено, че стоката е продадена от "Благоустройство 99" АД на "Изотсервиз" ЕООД и от последния на "Експлозия" ООД през един и същи данъчен период и не се спори, че стоката е получена от последния, като този извод е възприет и от органите по приходите, предвид резултатите по ревизионния акт при извършената данъчна ревизия за периода м. 05/2006 г., както по доставките, по които "Изотсервиз" ЕООД е получател, така и по доставките, по които е доставчик. Предвид изложените съображения настоящият състав намира, че неправилно не е признато право на данъчен кредит по посочените фактури. Решението в тази следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК бъде постановено решение по същество, с което бъде отменен РА в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в размер на 2513 лв. по фактури № 0. . 23744/05.05.2006 г., 0. . 23749/08.05.2006 г. и 0. . 23768/11.05.2006 г., издадени от "Благоустройство 99" АД и са начислени съответни лихви за забава. Относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 48960 лв. по фактура № 0. . 186/22.08.2006 г., издадена от "Димизе" ООД, решението е правилно. Безспорно е установено по делото, че между страните е сключен договор от 25.05.2006 г., според който "Димизе" ООД отдава под наем на "Изотсервиз" ООД хотел "Арапя", находящ се във в. с. "Арапя", целият с разгърната площ от 2111 кв. м. срещу определена наемна цена. Не се спори също, че цената е платена, което се установява и от заключението на счетоводната експертиза, изслушана по делото. Същевременно от събраните доказателства се установява, че през летния сезон на 2006 г., включително и за периода посочен в наемния договор, обектът се е ползвал от "Димизе" ООД. В тази насока са данните, съдържащи се в писмо изх. № 66-02-09/31.01.2007 г. (вх. № 1474/02.02.07 г.) от Община Царево, отдел "ПДА", според което до 16.06.2006 г. хотела във ваканционно селище "Арапя" е бил собственост на "Н енд М строй" ЕООД, съгласно нотариален акт, а след тази дата е прехвърлен по нотариален ред на "Мираж трейд" ЕООД. От констативен протокол № 68/22.08.2006 г., съставен от органи на общинската администрация гр. Царево, се установява, че е извършена проверка на туристически комплекс "Арапя" за спазване изискванията за категоризация на обектите, регистри за настанените туристи и за реализираните нощувки, както и за туристическа таса, при която е констатирано, че обектът се стопанисва от "Димизе"ООД. Същевременно по делото не са събрани доказателства, от които да се установява, че обектът е бил използван от "Изотсервиз" ЕООД. В тази връзка следва да се кредитира заключението на вещото лице, според което са представени три граждански договора за извършване на работа "услуга като камериер на обектите на дружеството", но няма данни за подадена информация за тези лица до съответната ТД на НАП; няма осчетоводено заплащане на възнаграждения на тези лица; няма доказателства за начина, по който е извършвано обслужването в хотелския комплекс като изхранване на туристите, почистване и поддръжка; ревизираното дружество няма отчетени никакви разходи за тези дейности. Във връзка със сключения договор между "Изотсервиз" ООД и "Експлозия" ООД относно закупуване на хранителни продукти и приготвяне на храна, не са представени никакви доказателства за разходи, за начин на изпълнение и т. н. Предвид това, правилни са изводите направени в РА и възприети от съда, че не е осъществена услугата предоставяне под наем на туристически комплекс "Арапя" съгласно договора от 25.05.2006 г. Неправилно касаторът поддържа, че плащането на цената било достатъчно, за да възникне данъчно събитие. Според определението по чл. 6 ЗДДС доставката за целите на данъчното облагане предполага прехвърляне на право на собственост или други вещни права или извършване на услуга, на основание сключена сделка или с намерение такава да се сключи и срещу насрещна престация. Следователно, наличието на договор и плащането на цената са само част от елементите от фактическия състав на доставката по смисъла на ЗДДС. Когато плащането не е осъществено за извършена услуга или за прехвърлено право на собственост, то не представлява данъчно събитие. Според чл. 25, ал. 1 ЗДДС датата на частичното или авансовото плащане се счита за дата на възникване на данъчното събитие, когато предхожда прехвърлянето на собствеността или изпълнението на услугата, но и в тези случаи винаги се държи сметка дали плащането е за стоки или услуги. Наред с това доставката не представлява "плащане на наем съгласно договор", както поддържа касаторът и както е посочено във фактурата. Данъчното събитие е облагаемата доставка, а за да е налице такава, следва да е осъществена доставка. В случая анализът на събраните доказателства води до обоснования извод, че не е извършена услугата, за която е издадена фактурата - предоставяне под наем на хотелски комплекс във в. с. "Арапя", поради което "Димизе" ООД не е имал основание да издаде данъчна фактура, съответно да начисли данъка, а за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Следва изрично да се подчертае, че плащането на парична сума без основание (без насрещна престация) не представлява доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, нито данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС и облагаема доставка по чл. 32 ЗДДС. По изложените съображения, първоинстанционният съд е постановил правилно решение като е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в тази част, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, решението следва да бъде изменено в частта за разноските, като присъденото юрисконсулско възнаграждение в полза на дирекция "ОУИ" бъде намалено до 1110 лв. съобразно материалния интерес по жалбата, за която решението на административния съд се оставя в сила от настоящата инстанция. На приходната администрация не се дължи отделно възнаграждение за производството пред касационната инстанция, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК такова се дължи за цялото производство. На данъчния субект следва да бъдат присъдени разноски съразмерно на уважената от настоящата инстанция част от жалбата, материалния интерес по която е в размер на 2513 лв. От доказателствата по делото се установява, че същият е направил разноски по делото общо в размер на 2085 лв., от които 75 лв. - за държавни такси, 370 лв. - за експертизи и 1640 лв. - платено адвокатско възнаграждение. От тези разноски дружеството има право на 87 лв., съразмерно на уважената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,