Решение № 24 от 3.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3542/2011 г.

Решение № 24 от 3.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3542/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Юнекс Трейд" ООД срещу решение № 114 от 10.01.2011 г., постановено от Административния съд София - град по адм. д. № 6028/2010 г.

С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2000906115/11.01.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите, потвърден с решение № 880/18.06.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ". Със същото решение дружеството е осъдено да заплати на ответника разноски в размер на 1897 лева.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението като релевираните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Иска се отмяна на решението ведно със законните последици.

Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция "ОУИ" - София не изразява становище по нея.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за частична основателност на касационната жалба, а именно в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу частта от РА, с която на жалбоподателя е определен ДДС във връзка с получените авансови плащания от Мария Йорданова.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване. По отношение на нейната основателност, съдът приема следното:

Предмет на контрол пред административния съд е бил РА с номер и дата, описан по-горе. РА е резултат на извършена ревизия на "Юнекс трейд" ООД по приложението на ЗДДС за периода 1.01.2009 г. - 31.08.2009 г. С РА на ревизирания субект е определен ДДС за заплащане в размер на 66 262,81 лева и лихва върху него в размер на 6094,34 лева. Определеният ДДС произтича от:

1. начислен ДДС върху получени авансови плащания от Мария Йорданова във връзка с предварителен договор от 10.01.2009 г. за строителство и покупко-продажба на недвижим имот за жилищна сграда със смесено предназначение, м. ГГЦ Зона В-17, кв. 8, УПИ VI-14 със застроена площ 1777,30 кв. м, в който е уговорено по отделно цената на правото на строеж и цената на СМР, като е предвидено заплащането на правото на строеж да стане до 30.03.2009 г. в размер на 200 000 лв и до 31.05.2009 г. в размер на 344 466,05 лв. Органът по приходите е възприел извършените плащания от Мария Йорданова по този договор като авансови плащания и на осн. чл. 25, ал. 6 от ЗДДС е увеличил данъчната основа на облагаемите доставки за съответните месеци, през които са извършени плащанията с данъчната основа на самите плащания.

1. на осн. чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС органът по приходите не е признал право на данъчен кредит на жалбоподателя по фактури от:

• "Аудиосистемс" ООД с предмет "озвучителна система";

• "Софсток" ООД с предмет "кафе", "кафе Лаваца, мляко чай";

• "Кенд К електроникс" ЕАД с предмет "пералня ", "микровълнова печка и ел. кана", "хладилник с вътрешна камера";

• "Никфлаурс - Н. Патаков" ООД с предмет "цветя";

• "Арс Трейд" АД с предмет "2 броя матрак "Милано" и възглавница", "единичен комплект вата - 2 бр.";

• "Доверие Брико" АД с предмет "семена моркови, телефончета, ягоди, магданоз, мента, кактус, корнишони";

• "Хит хипермаркет" ЕООД с предмет "дъвки";

• "Ниралекс" ООД с предмет "щори";

направен е извод, че получените стоки са предназначени за представителни или развлекателни цели или за дейност, различна от икономическата дейност на лицето.

1. на осн. чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС по фактури от:

• "Дунав мотор спорт 21" ЕООД с предмет "части за МПС", "ремонт на автомобили", "демонтаж и ремонт стартер";

• "Булвария холдинг" с предмет "диагностика дизелов двигател, проверка компресия, ходова част и масло", "ремък алтернатор",

констатирано, че получените услуги са във връзка с леки автомобили.

1. на осн. чл. 71, т. 1 от ЗДДС по фактура, издадена от "Хидро комерс БМ" ЕООД с получател "Сън хаус" ООД и по фактура от "Елбилд - 2008" ООД с получател "Сън хаус" ООД, поради това, че ревизираният субект не е вписан като получател по издадените фактури.

1. на осн. чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 27, ал. 2 от ЗДДС е увеличен размерът на облагаемите доставки за съответния месец с данъчните основи по фактури, издадени от "Галакси пропърти груп" ООД. Констатирано е, че тези фактури са с предмет "годишна такса", "префактуриране на ел. енергия, топла и студена вода" за апартаменти 9, 12, 13, 18 и 23 във ВИП хоум "Оазис", к. к. "Слънчев бряг". Констатациите са, че дружеството е собственик на посочените апартаменти, но последните не се използват за облагаеми доставки, каквито са изискванията на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.

1. на осн. чл. 84 от ЗДДС във връзка с осъществени вътреобщностни придобивания на гуми, велосипед;

1. не е признато право на данъчен кредит по ф. № 65/24.02.09 г., издадена от "Хидро комерс БМ" ЕООД в размер на 1144,79 лв., тъй като фактурата била издадена в нарушение на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС. Констатирано е, че данъчното събитие е възникнало на 2.09.08 г. и фактурата за него е следвало да бъде издадена най-късно до 7.09.08 г. Направен е извод, че не е налице право на данъчен кредит тъй като е налице неизпълнение на изискванията за възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит, визирани в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.

1. начислен е ДДС върху разликата (117,32 лв.) между осчетоводения приход от наем за изграждане на билборд и наема, който дружеството е следвало да фактурира за периода съгласно договора за наем.

Административният съд е отхвърлил жалбата срещу РА приемайки следното: РА е издаден от компетентен орган, поради което не е нищожен; непълнотата на доказателствата, поддържана от жалбоподателя не води до нищожност на РА; обстоятелството, че РА е издаден от лице, участвало в ревизията не води до нищожността му; ревизионният акт е издаден в необходимата форма и съдържа мотиви; при издаването му са спазени процесуално-правните разпоредби на ДОПК; РА е издаден в срока за издаването му; при издаване на РА са съобразени събраните в ревизионното производство доказателства; неоснователно е възражението на жалбоподателя за нарушаване на принципа на обективната истина, тъй като този принцип не намира приложение в ревизионното производство, а в това производство намира приложение принципът за обективност; прието е, че с издадения РА органът по приходите е спазил материално-правните разпоредби.

По т. 1 Съдът е приел, че на датите на постъпване на сумите, платени от Мария Йорданова по предварителния договор е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, което е авансовото плащане и жалбоподателят на основание на посочената разпоредба е бил длъжен да издаде фактури и да начисли данък.

По т. 2 и т. 3 съдът е преценил, че основният предмет на дейност на ревизирания субект е строителство, а предметът на доставките по фактурите от посочените доставчици не е свързан с основната дейност на дружеството и по същество представлява направени от дружеството разходи за развлекателни цели. Приел е, че е налице и хипотезата на чл. 70 от ЗДДС относно закупените принадлежности за леки автомобили и получените услуги във връзка с тях.

По т. 4 съдът изцяло е възприел констатациите и изводите на органа по приходите.

По т. 5 съдът е установил липсата на доказателства, че заплатените суми по фактурите са свързани с дейността на дружеството, поради което е приел за безспорно, че тези доставки са безвъзмездни по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Съдът е отбелязал също така, че по отношение на тези доставки жалбоподателят нито сочи конкретни доводи в жалбата си, нито ангажира доказателства, оборващи тезата на органа по приходите.

По т. 6 съдът е преценил за обоснован и основателен изводът на органа по приходите, че е налице хипотезата на чл. 84 от ЗДДС, поради което данъкът е изискуем от получателя, но жалбоподателят не е издал необходимия документ за начисляването му.

По т. 7 съдът е стигнал до извода за правилна преценка от страна на органа по приходите, че фактурата е издадена в нарушение на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, поради което правото на данъчен кредит не е упражнено законосъобразно от жалбоподателя.

По т. 8 съдът е възприел констатацията и извода на органа по приходите.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява следното:

Обоснован и правилен е изводът на съда, че РА е издаден от компетентен орган. По делото са налице доказателства, видно от които е, че ревизията е възложена от лице, което е заемало длъжността "началник сектор Ревизии" в ТД София-град, което по силата на заповед № РД-01-131/22.03.07 г. е имало правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии. РА е издаден от надлежно оправомощено за това лице, което е участвало и при извършване на ревизията.

Не могат да бъдат споделени възраженията на касатора, че РА е нищожен, тъй като не е спазен срокът за извършване на ревизията. По този въпрос настоящият съдебен състав напълно споделя съображенията на първоинстанционния съд.

По т. 1 касационната инстанция преценява решението на административния съд като правилно, но по съображения, различни от изложените в атакуваното решение. Неправилно се поддържа от касатора, че плащанията, осъществени от Мария Йорданова са във връзка с освободена доставка по прехвърляне на правото на строеж. За целите на ЗДДС прехвърлянето на правото на строеж е доставка на стока, съгласно чл. 5, ал. 1 вр. с чл. 6, ал. 1 от същия закон. На осн. чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС тази доставка на стока е освободена от облагане с ДДС до момента на завършване в груб строеж на сградата.

Известно е и по аргумент от чл. 18 от ЗЗД, по силата на сключен предварителен договор не се извършва прехвърляне на правото на строеж за сградата. С предварителния договор страните поемат задължение за извършване на бъдещи правни действия, а именно сключването на окончателен договор за прехвърляне на договорения предмет, в конкретния случай ограничено вещно право.

В този смисъл процесният предварителен договор, макар и да има за предмет сключването на окончателен договор за прехвърляне на право на строеж и СМР, не води до придобиване от купувача на ограниченото право на строеж, поради което не е освободена доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 вр. с чл. 45, ал. 1 от ЗДДС.

Следователно плащането, извършено във връзка с предварителния договор преди изпълнението му не следва да се възприема като плащане във връзка с освободена сделка.

Предварителният договор е договор за услуга и този извод следва от разпоредбата на чл. 8 от ЗДДС. Следователно плащането, извършено от Мария Йорданова в полза на ревизирания субект, преди изпълнението на самия договор представлява авансово плащане по договор за услуга и като такова води до изискуемост на ДДС съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС.

От друга страна, дори да се приеме, че и към предварителния договор за прехвърляне на право на строеж следва да се прилагат разпоредбите от ЗДДС, валидни за договора по силата на който се прехвърля това ограничено вещно право, то в конкретния случай от съдържанието на предварителния договор не може да се направи извод, че той е именно предварителен договор за прехвърляне на право на строеж. Видно от т. 3.1 от договора е, че страните се задължават да сключат окончателен договор под формата на нотариален акт, като се явят за нотариалното изповядване на сделката до достигане на степен на завършеност "груб строеж".

В преписката се намира декларация (лист 100) от управителя на "Юнекс трейд" ООД, че към 30.11.09 г. строителството на сградата се изпълнява и се намира на етап преди оформяне на акт образец 14. По делото не е представен нотариално оформен договор за прехвърляне на правото на строеж за тази сграда. Съвкупната преценка на всички тези обстоятелства води до извода, че действителната воля на договарящите страни е на купувача по предварителния договор да се прехвърли не правото на строеж за бъдещата сграда, а готовата, новопостроена сграда ведно с правото на строеж за нея. Прехвърлянето на нова сграда, по аргумент на противното от чл. 45, ал. 3 от ЗДДС не е освободена доставка. Следователно авансовото плащане за тази нова сграда няма да бъде освободено от облагане с ДДС.

По тези съображения, настоящият съдебен състав счита, че като е отхвърлил жалбата срещу тази част от РА, административният съд е постановил правилно решение.

Неправилно обаче първоинстанционният съд определя авансовото плащане като данъчно събитие. Що е то "данъчно събитие" е определено в разпоредбата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Авансовото плащане не е данъчно събитие, но е юридически факт, който води до изискуемост на ДДС, по силата на законовата разпоредба.

Правилно е решението на административния съд по т. 2. Фактурираните стоки са с характер, който не предполага използването им в независимата икономическа дейност на ревизирания субект, така както тя е установена от органа по приходите, а именно строителна дейност.

Административният съд основателно е отхвърлил жалбата на дружеството по т. 3, тъй като получените стоки и услуги са за леки автомобили, за които жалбоподателят не е доказал да са използвани за дейностите по чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.

Правилно е решението на съда и по т. 4. След като жалбоподателят не е получател на доставките по фактурите, то той няма право на данъчен кредит по тези фактури.

Основателно е отхвърлена жалбата на дружеството и по т. 5. Жалбоподателят, макар и да е придобил недвижимите обекти, за които е заплатил префактурираните му консумативи, не е доказал тези обекти да се използват от него за целите на извършваната от него независима икономическа дейност, поради което и по аргумент на противното от чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, той незаконосъобразно е упражнил право на данъчен кредит по тези фактури.

Правилно е решението на съда и по т. 6 и 8. Доказателствата по делото обосновават констатациите и изводите, направени от органа по приходите и възприети впоследствие и от съда.

Неправилно е решението на съда по т. 7.

Органът по приходите не оспорва реалността на доставката по процесната фактура. Условия за упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС е лицето да притежава данъчен документ в съответствие с изискването на чл. 114 и чл. 115 от закона. Към датата на осъществяването на данъчното събитие, доставчикът не е издал фактура, поради което, поради което касаторът не би могъл да упражни правото си на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Фактурата за процесната доставка е издадена през м. 02.09 г., в който период ревизираният субект е упражнил правото си на данъчен кредит по тази фактура. За случай като настоящия следва да се приеме, че срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС тече от получаването на фактурата, при положение, че доставките не са укрити и данни за тях се намират в счетоводството на доставчика и данъкът за тях е платен. Обратното разбиране би довело до финансово утежнение за добросъвестния получателя по една редовна доставка, поради неспазване на формалностите от доставчика по нея, с което би се нарушел принципа за данъчен неутралитет.

В тази част решението на административния съд следва да се отмени, а вместо това се отмени РА в същата част.

С оглед изхода на спора следва да се измени и решението на административния съд в частта на присъдените разноски, като се отмени за разликата над 1874 лева.

Воден от горните съображения, Върховният административен съд,