Решение № 13934 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3395/2018 г.

Решение № 13934 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3395/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП и на "Велис" ЕООД със седалище и адрес на управление в [населено място], [адрес], представлявано от Х. Великов, чрез адв. И. Стефанова, против Решение № 2133 от 29.11.2017 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1496 по описа за 2017 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт № Р-03000815010556-091-001/17.02.17 г., на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 121/5.05.17 г. на Директора на дирекция "ОДОП"-Варна в частта, с която на "Велис" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчните периоди от 15.12.2009 г. до 30.07.2010 г. /датата на регистрация/, а именно: за периода 15-31.12.09 г. - 3115. 20 лв., за д. п. м. 01.10 г. - 187. 83 лв., д. п. м. 02.10 г. - 114. 50 лв., д. п. м. 03.10 г. - 224 лв., д. п. м. 04.10 г. - 228. ЗЗ лв., за д. п. м. 05.10 г. - 1617. 17 лв., д. п. м. 06.10 г. - 436. 83 лв. и д. п. м. 07.10 г. - 3187. 86 лв. и съответните лихви и в тази, с която е отхвърлена жалбата против РА в останалата му обжалвана част. В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдебното решение в частта му, с която е отхвърлена жалбата е неправилно. Съдът необосновано потвърдил констатациите на приходните органи, че част от приходите от стопанската дейност на ревизираното дружество са превеждани през личните банкови сметки на собственика на капитала му Х. Великов, а разходите са отчитани в дружеството, като при това са налице неосчетоводени приходи и разходи. Не е доказано нито получаването на приходи, съгласно дефиницията на понятието по НСС-18, нито извършването на разходи с личен труд на собственика на капитала по чл. 42, ал. 2 ЗДДФЛ. Като се признава установения факт, че по банкови сметки на Х. Великов са постъпвали суми от продажбата на определени стоки и че това лице периодично е захранвало сметките на собственото си дружество, се твърди, че не е доказано продадените стоки да са произведени от дружеството и изобщо да имат връзка със стопанската му дейност. Съдебното решение не давало отговор и на въпроса за различното третиране на "разходите за положен личен труд от Х. Великов" за различните данъчни периоди по ЗКПО. Необосновано съдът приел за доказано наличието на данъчни събития по ЗДДС като основание за изискуемост на косвения данък. Определянето на задълженията за ДДС станало "по аналог", но без изпълнение на процедурата по чл. 122 и сл. ДОПК, което е съществено нарушение на процесуалните правила, несанкционирано от първоинстанционния съд. Доказването на положителния факт на производство на стоки, продадени по описания от приходните органи начин, било в тяхна тежест. Мотивите на приходните органи, възприети от административния съд, съдържали противоречие относно констатацията за редовност на счетоводството на ревизираното дружество. Не били съобразени разпоредбите на Директивата за ДДС и тълкуването им с Решение на СЕС от 26.01.2012 г. по дело С-218/10 ADV Allround. Без основание съдът потвърдил определянето на данъчни задължения по вътреобщностната доставка към "Zimex" Е. К., при доказаното транспортиране на стоката до територията на Германия. Иска се отмяна на решението в посочената част и на РА в посочената част със законните последици. Ответникът по тази жалба - ДД "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Димова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба на ДД "ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменителната му част и в съответната за разноските е неправилно. Неправилно съдът преценил значението на Акта за регистрация на РЛ по ЗДДС по избор, считано от 30.07.2010 г. и отменил установените задължения за ДДС за периода от 15.12.2009 г. до датата на тази регистрация. С акта за регистрация, издаден само въз основа на проверка, въз основа на представени единствено от ревизираното лице доказателства, била определена дата на регистрацията, която не е задължителна за впоследствие проведеното ревизионно производство. Цитирана е съдебна практика на Върховния административен съд в този смисъл. Иска се отмяна на решението в посочената част и в съответната част за разноските, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустимо, а по съществото им съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС е бил посоченият РА, с който на РЛ, в резултат на ревизия по общия ред за данъчни периоди по ЗДДС - 1.12.2009 г. до 31.12.2013 г. и по ЗКПО - 1.01.2009 г. до 31.12.2013 г. са установени данъчни задължения както следва: По ЗКПО- за 2009 г. - данък в размер на 2 557. 55 лв. и съответни лихви и намаление на декларираната данъчна загуба съответно за 2010, 2011, 2012 и 2013 г. По ЗДДС: =на основание чл. 102, ал. 3 и ал. 4 вр. чл. 86 от ЗДДС ДДС/при условията на чл. 67, ал. 2 ЗДДС/ за данъчните периоди от 15.12.2009 г. до 30.07.2010 г. /датата на регистрация по избор/, както следва: за периода 15-31.12.09 г. - 3 115. 20 лв., за д. п. м. 01.10 г. - 187. 83 лв., д. п. м. 02.10 г. - 114. 50 лв., д. п. м. 03.10 г. - 224 лв., д. п. м. 04.10 г. - 228. ЗЗ лв., за д. п. м. 05.10 г. - 1617. 17 лв., д. п. м. 06.10 г. - 436. 83 лв. и д. п. м. 07.10 г. - 3187. 86 лв.; =за извършени продажби на стоки след датата на регистрация по ЗДДС -30.07.2010 лв., неотчетени в счетоводството на дружеството като приходи - ДДС в размер на 20% на основание чл. 6, ал. 1, чл. 12 и чл. 25. ал. 1 и ал. 2, чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 82, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. = поради непризнаване на ВОД по фактури № 10/18.09.10 г. и № 85/24.10.11 г., издадени на "Зимекс Е К", за д. п. м. 09.10 г. е установен ДДС в размер на 1 566. 64 лв. и за д. п. м. 10. 11 г. в размер на 1 366. 37 лв. За да потвърди РА, в частта му, на установените задължения по ЗКПО и по ЗДДС относно непризнати ВОД и начислен ДДС от момента на регистрацията по избор на ревизираното дружество по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че приходните органи убедително са установили наличието на неосчетоводени приходи и разходи в производственото предприятие на ревизираното дружество главно въз основа на писмените обяснения на самия управител на дружеството; наличните доказателства за банкови преводи по сметка на управителя на РЛ и вноски от негова страна на част от тези суми под формата на допълнителни парични вноски в капитала в собственото му дружество и обясненията на част от третите лица, превели въпросните парични суми. Продажбите са били облагаеми с ДДС след регистрацията по избор на РЛ. По отношение на декларираните ВОД, съдът е приел за обосновани фактическите и правни изводи на ревизиращите за недоказване на такива доставки. За да отмени РА в частта му на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 15.12.2009 г. до 30.07.2010 г. /датата на регистрация по ЗДДС на РЛ по избор/, административният съд е приел, че доколкото при издаването на акта за регистрация по избор, приходните органи са констатирали по-нисък от 50 000 лв. облагаем оборот за последните 12 месеца назад, в противоречие на принципа на правна сигурност било определяне на по-ранна дата за регистрация на задълженото лице. По жалбата на ревизираното дружество. Жалбата е неоснователна. Неоснователно е основното касационно оплакване за несъобразяване от страна на решаващия съд на съществено процесуално нарушение при издаване на РА, изразяващо се в неизвършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и произволно определяне на данъчните основи за облагане "по аналог", както и при противоречиви констатации и различен механизъм за определянето им. След извършена ревизия на управителя и собственик на капитала на ревизираното дружество, материалите от която са приобщени в процесното ревизионно производство, е установено, че в данъчни периоди 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. по банковите сметки на управителя на РЛ са внасяни суми в брой от различни физически лица с предмет "захранване на сметка". По-голямата част от сумите са изтеглени от управителя в деня на преводите в брой, а с останалите са покривани разходи на лицето платени по банков път и вноски по кредитни карти. Установено е също, че управителят е внасял парични суми в ревизираното дружество по см. 102 Допълнителен капитал в периода 2010-2013 г. Съдебната практика на ВАС по тълкуването на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е непротиворечива, че извършването на данъчна ревизия по посочения особен ред не е задължение, а правомощие на приходните органи. Техен е изборът дали ревизията да бъде проведена по този или по общия ред с последиците на този избор относно процесуалните правила и обърнатата доказателствена тежест при обосновани констатации на РА. В случая, първоинстанционният съд е съобразил безспорно установеното, че сметка "Продукция" в предприятието на РЛ не се води като това не позволява да се проследят действително вложените материали и налична продукция към 31.12. на съответната година, а материалите се изписват веднъж годишно през см. 601 "Разходи за материали". При това, въз основа на обясненията на самото ревизирано лице, подкрепени със събраните писмени доказателства /относно парични банкови преводи/ и обяснения на клиенти на дружеството, съдът обосновано е приел, че е доказано получаването от страна на ревизираното дружество не неосчетоводени приходи от продажби на стоки. Не могат да бъдат споделени оплакванията в тази касационна жалба, че не било доказано осъществяването на конкретни данъчни събития по тези продажби, след като самият управител на РЛ е дал обяснения, че това са плащания за стока, дадена на консигнация или продадени мостри за чужбина. Размерът на данъчните основи е определен само въз основа на точния размер на получените парични средства от г-н Великов, намален със сумите, които той е задържал като собствен приход от личен труд. Внасянето на допълнителни парични вноски в капитала на търговско дружество е вид предоставяне на заемни парични средства на дружеството от неговия собственик. Осчетоводяването на паричните суми, преведени от управителя на дружеството по счетоводна сметка 102 "Допълнителен капитал", не променя характера на средствата на насрещна престация по продажбите на произведена от дружеството продукция т. е. на приход по смисъла на СС-18 Приходи. Несподелимо е оплакването на касатора, че приходните органи не доказали произвеждането на продадената продукция, след като счетоводството на дружеството е организирано без сметка "Продукция". Да се приеме обратното означава да се позволи на лицето да черпи права от нередовното водене на счетоводството си. В същото време, с РА на управителя на дружеството като физическо лице, не са обложени като негови доходи преведените на дружеството парични средства. Неоснователно е оплакването в тази касационна жалба, че данъчните основи по ЗКПО за 2009 и останалите данъчни периоди били формирани по различен начин, поради което само за 2009 г. били установени задължения. Неопределянето на задължения по ЗКПО за 2010-2013 г. се дължи на декларираната в по-голям размер данъчна загуба за тези периоди от установените с РА задължения. Настоящият състав на касационната инстанция не вижда никаква връзка между главното производство по цитираното в тази касационна жалба Решение на СЕС от 26.01.2012 г. по дело С-218/10 ADV Allround и настоящия случай. Първоинстанционното решение е правилно и в частта относно непризнаването на ВОД. Установено е в ревизионното производство, от справка в системата VIES, че на VIN номера по ДДС на посочения като получател "Zimex" EK отговаря друго лице – З. Златанов, а в представените транспортни документи не са попълнени място на доставяне, подпис и печат на получателя. Не са представени и писмени потвърждения от получателя. При това, първоинстанционният съд обосновано и законосъобразно е приел, че претендиращият нулева ставка по ЗДДС не е доказал вътреобщностния характер на доставките с представяне на изискваните от разпоредбата на чл. 45, ал. 2, б. "а" ППЗДДС документи. По жалбата на ДД "ОДОП" Жалбата е основателна. С влязъл в сила Акт за регистрация № № 080421000015312/29.07.2010 г. орган по приходите е извършил проверка на декларирания оборот от дружеството с подаденото заявление за регистрация и е установено, че за последните 12 месеца преди текущия /07. 2009 г. - 06.2010 г. / оборотът е в размер на 42 833. 98 лв. Дружеството е регистрирано по ЗДДС по избор на основание на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, като актът за регистрация му е връчен на 30.07.2010 г. В случая, данъчната администрация е извършила проверка относно оборота за регистрация и в издадения от нея Акт за регистрация е приела, че за последните 12 месеца преди текущия дружеството не е достигнало оборот за задължителна регистрация. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно нарушаване на принципа на правна сигурност при определяне на по-ранна дата на регистрация по ДДС от тази, определена при издаване на Акта за регистрация по избор на лицето. Установено е, както се посочи по-горе, че и в периода 15.12.2009 г. до 30.07.2010 г. /датата на регистрация по избор на РЛ по ЗДДС/, жалбоподателят е извършвал продажби на продукция. Спорен е въпросът дали тези продажби са били облагаеми, при установен в ревизионното производство облагаем оборот за задължителна регистрация към 15.12.2009 г., на регистрация на лицето по ЗДДС по избор, считано от 30.07.2010 г. Съгласно чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС (в приложимата ред. ДВ, бр. 94/2012 г. в сила от 1.01.2013 г.) за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, за периода от изтичане на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. Основателно в тази касационна жалба се твърди, че обстоятелството на регистрация по ЗДДС по избор на лицето не променя посоченото законово задължение. В разпоредбата на чл. 102, ал. 3 не се прави разлика между вида на регистрацията, така че не може да се поддържа, че е нарушен принципът на оправданите правни очаквания като проявление на принципа на правна сигурност. Така е прието в цитираните в касационната жалба Решение № 13872/27.10.2011 г. по адм. д. № 2472/2011 г. и Решение № 12101 от 19.10.2010 г. по адм. д. № 5419/2010 г. на ВАС и др. Това е така и поради обхвата на проверката, при която се издава Актът за регистрация по избор, в сравнение с процесуалните действия в ревизионното производство. Не може да се приеме и че е нарушен принципът на пропорционалност, след като става дума за облагаеми доставки, по които е определен дължим данък при определяне на данъчната основа по чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Поради изложено, в отменителната му част и в съответната за разноските, първоинстанционното решение подлежи на отмяна, като вместо него се постанови ново по същество, с което жалбата против РА в тази част бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на Д "ОДОП" при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 752 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение