Решение № 7251 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2954/2015 г.

Решение № 7251 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2954/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 29/08.01.2015 г. по адм. дело № 1987/2013 г. по описа на Административен съд Бургас в частта, в която по жалба на "Милена 90" ЕООД е отменен ревизионен акт № 021300168/18.04.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 198/05.07.2013 г., произнесено от директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. Бургас в частта, в която на "Милена 90" ЕООД са определени задължения по ЗДДС за периода от 01.02.2012 г. до 31.01.2012 г. в размер на 14 400 лева и лихва за просрочие - 1 490,00 лева и за периода от 01.03.2012 г. до 31.03.2012 г. в размер на 66 750 лева и лихва за просрочие - 3 520,32 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът е игнорирал съществени факти от обективната действителност, като се е стигнало до изопачаване на фактическата обстановка и до формиране на неправилни правни изводи. Твърди, че от заключението на вещото лице не се удостоверява нищо друго освен осчетоводяването на фактурите при получателя им и тяхното плащане и че по делото липсват доказателства за това как стоката, предмет на процесите фактури е получена от жалбоподателя. В тази връзка твърди че съдържащите се по делото договори, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и няколко товарителници по никакъв начин не удостоверяват прехвърляне на стока между "ЕВС Корект"ЕООД и "Милена 90 " ЕООД. Претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "Милена 90 " ЕООД, представлявана от адв. Проданова изразява становище за неоснователност на касационната жалба в с. з. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на разглеждане пред първоинстанционният съд е бил ревизионен акт № 021300168/18.04.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 198/05.07.2013 г., произнесено от директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. Бургас, с който са установени задължения по ДДС за периода от 01.02.2012 г. до 28.02.2012 г. в размер на 14 400 лева, представляващ отказано право на данъчен кредит по ДФ № 1000000099/24.02.2012 г. и по ДФ № 1000000101/29.02.2012 г., издадени от "ЕВС Корект" ЕООД и лихва за просрочие - 1 490,00 лева; ДДС за периода от 01.03.2012 г. до 31.03.2012 г. в размер на 66 750,00 лева, представляващ отказано право на данъчен кредит по ДФ № 1000000102/01.03.2013 г., коригирана с ДКИ № 10000000106/16.03.2012 г. в размер на 9 000 лева и по ДФ № 1000000103/05.03.2012 г., коригирана с ДКИ № 1000000107/16.03.2015 г. в размер на 57 750 лева и лихва за просрочие - 3 520,32 лева; ДДС за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2012 г. в размер на 56 800 лева, представляващ отказано право на данъчен кредит по ДФ № 1000000099/18.04.2012 г., издадена от Е. Т. И. и лихва за просрочие - 2 923,87 лева. С решението си Административен съд Бургас е отменил ревизионен акт № 021300168/18.04.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 198/05.07.2013 г., произнесено от директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. Бургас в частта, в която на "Милена 90" ЕООД са определени задължения по ЗДДС за периода от 01.02.2012 г. до 31.01.2012 г. в размер на 14 400 лева и лихва за просрочие - 1 490,00 лева и за периода от 01.03.2012 г. до 31.03.2012 г. в размер на 66 750 лева и лихва за просрочие - 3 520,32 лева. В останалата част решението не се обжалва пред настоящата инстанция и е влязло в сила. За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че за доставките обективирани в процесните 4 бр. фактури са изпълнени правопораждащите юридически факти на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС и правото на жалбоподателя да приспадне начисления данък е упражнено правомерно. Посочил е че безспорно е установено по делото, че фактурите и кредитните известия, издадени от "ЕВС Корект" ЕООД съдържат изискуемите реквизити по чл. 7 от ЗСч и чл. 114 от ЗДДС. Отразени са надлежно в счетоводството. Гласните доказателства потвърждават търговските взаимоотношения между доставчика и ревизираното дружество, осъществен транспорт на стоката, предаването и съхраняването на същата. Решението е неправилно. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява като неправилен изводът на съда за наличие на реално осъществени доставки по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по 4 броя фактури, издадени от "ЕВС Корект" ЕООД. Съдът при постановяване на решението в резултат на приети от него за установени обстоятелства по делото неправилно е приложил материалния закон. По отношение на фактурите и кредитните известия към тях издадени от "ЕВС Корект" ЕООД на "Милена 90"ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и което право е оспорено с ревизионния акт е установена следната фактическа обстановка в хода на ревизионното производство: Поради непредставяне на изисканите документи, органът по приходите е извършил проверка в информационната система на НАП, ПП "Справки за задължено лице" и е установил, че дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от 21.03.2012 г. Проверката в ПП"VAT" е потвърдила, че посочените фактури и кредитни известия са отразени в дневниците за продажби и СД за данъчните периоди - м. февруари и м. март 2012 г. В дневника за покупки за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. са декларирани получени доставки на стоки от трима доставчика - ЕТ "Титан -Ангел Кънчев" /в дневника за продажби на този търговец за същият период фактура с този номер е издадена на друга фирма с друг предмет - услуга и на друга стойност/. 2. Грейн Стор България " ООД /в дневника за продажби на това дружество за същият период няма издадена фактура с този номер на "ЕВС Корект " ЕООД/, "Трио-Милк " ООД /в дневника за продажби на това дружество за същият период е отразена фактурата, като към нея е издадено ДКИ със същата данъчна основа и ДДС/. Проверката в ПП "Издирвани лица" установява, че от 06.03.2012 г. до м. 03.2013 г. за "ЕВС Корект" ЕООД са публикувани 8 бр. съобщения по чл. 32 от ДОПК. По данните от счетоводния баланс на дружеството-доставчик, същото не разполага със собствени транспортни средства. Съпоставка на фактурираните доставки с аналитичната и хронологична счетоводна отчетност не могат да бъдат направени т. к. такава не е предоставена. Допълнително от "Милена 90 " ЕООД са изискани документи и писмени обяснения доказващи реалността на доставката по посочените фактури, издадени от "ЕВС Корект" EООД. При преглед на представените от дружество заверени копия на документи, ревизиращите органи са констатирали следните обстоятелства: От представените копия на изисканите фактури и приложените към всяка от тях договори за продажба на селскостопанска продукция /от същата дата/, е видно, че те са с предмет продажба на пшеница, реколта 2012 г. Съгласно уговорените в договорите условия на доставка /т. 5.2/. купувачът се задължава да заплати стоката на продавача при представяне на фактура -оригинал, при стриктно спазване на изискванията на ЗДДС и ЗСч; декларация за произход и добра земеделска практика от търговец на зърно от земеделски производител и удостоверения, че лицето е производител. Освен посочените в договорите количество, ед. цена. срок на доставката и мястото на предаване - склад на продавача, в т. 4.7 от същите при получаване на стоката се съставя протокол, придружен с пътно - прехвърлителни разписки и/или кантарни бележки и/или копия от товарителници със задължителни реквизити -товарен пункт, разтоварен пункт, получател, производител с посочена фирма и ЕИК, номер на автомобила, име и ЕГН на шофьора, вид на стоката /количество -бруто, тара, нето/, име и ЕГН на лицето оформило документите. Независимо, че горепосочените документи са изискани в писмен вид, "Милена 90"ЕООД е представило само приемо - предавателни протоколи, подписани от управителя Д. Я. и съдържащи данни за количество, единична цена и стойност, идентични с вписаните във фактурите. Според представените копия на Декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика по чл. 14, ал. З от ЗСТЗ /Закон за съхранение и търговия със зърно/, продаваната от "ЕВС Корект" ЕООД пшеница е реколта 2011 л. /липсва район на добив/. Съгласно сключените договори и утвърдената форма на декларацията по чл. 14, ал. З от ЗСТЗ, тя трябва да е придружена с декларации от производители за произход и добра земеделска практика, съгласно чл. 8а, ал. 2 от ЗСТЗ. Такива декларации от производителите липсват, поради което не става ясно кога е добита и какъв е произхода на продаваната пшеница. Относно приложеното копие на Удостоверение за вписване на "ЕВС Корект" ЕООД в Регистъра на търговците на зърно от 20.01.2011 г. със Заповед № 153 и валидност до 31.01.2014 г. е установено, че във връзка с досъдебно производство е изпратено писмо от Окръжна прокуратура - гр. Сливен до Национална служба по зърното - гр. София. Към получените документи с писмо вх. № 11 -02-296#1/28.01.2013 г. от ОП - гр. Сливен. е приложен отговор от Национална служба по зърното /изх. № 407/10/16.01.2013 г./, според който в регистъра на НСЗ няма вписано удостоверение под идентификационен номер 145007461 със Заповед № 153 от 20.01.2011 г. на името на "ЕВС Корект" ЕООД. В регистъра на търговците на зърно под този идент. номер е вписана друга фирма. Съгласно основното заключение на ССЕ, фактурите, издадени от "ЕВС Корект" ЕООД са включени в дневниците за продажби на дружеството, но счетоводното им отразяване не е ясно предвид факта, че не са представени счетоводни документи на дружеството. В допълнителното заключение вещото лице е посочило счетоводните записвания по отношение на процесиите фактури, извършено от "ЕВС Корект" ЕООД, но въз основа на счетоводни справки, които не са подписани и заверени за вярност от страна на издателя им. Не е извършено и проследяване дали тези счетоводни разпечатки са част от редовно водено счетоводство поради факта, че проверка от вещото лице в счетоводството на дружеството не е извършена поради липса на предоставен достъп. Неправилно е приел първоинстанционният съд, че правото на данъчен кредит за "Милена 90 " ЕООД е налице поради факта, че от страна на дружеството са доказани условията за осъществяването му и най-вече наличието на реално осъществени доставки на зърно от страна па доставчика "ЕВС Корект" ЕООД. Според съда от заключението на вещото лице на първо място се установяват неоспорените от приходната администрация обстоятелства, че фактурите и кредитните известия, издадени от "ЕВС Корект" ЕООД съдържат изискуемите реквизитите по чл. 7 от ЗСч и чл. 114 от ЗДДС и са отразени надлежно в счетоводството на получателя по сделките, а плащането е извършвано в брой и по банков път. На второ място разпитаният свидетел потвърждава търговските си взаимоотношения с жалбоподателя и съставянето на съответните счетоводни документи и твърди, че транспортирането на стоката - зърнени култури е извършено за негова сметка, но не си спомня произхода й, като предаването на стоката е удостоверено с протоколи. Видно от мотивите в съдебното решение, за да потвърди ревизионния акт в тази му част, съдът се е позовал изцяло на съдебно счетоводната експертиза и на показанията на разпитания в съдебно заседание свидетел. В случая липсва пълен анализ на всички събрани по делото доказателства, а и самата експертиза и показанията на свидетеля не удостоверяват наличието на доставка по спорните фактури. От заключението на вещото лице не се удостоверява нищо друго освен осчетоводяването на фактурите при получателя им и тяхното плащане. По отношение осчетоводяването им при доставчика липсва категоричен отговор предвид факта, че вещото лице не е извършило проверка на място, а е работило въз основа на справки и извлечения, които дори не носят подпис на съставител и не може да се каже със сигурност, че са част от редовно водено счетоводство. Също така вещото лице е проследило количествата пшеница, осчетоводени в "Милена 90"ЕООД и съответно тяхната последваща продажба на трети лица, но липсва яснота по отношение на това откъде са придобити тези количества пшеница-от "ЕВС Корект " ЕООД или други лица. Липсват доказателства за това как стоката, предмет на процесите фактури е получена от жалбоподателя. В тази връзка по делото се съдържат договори, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и няколко товарителници. Същите обаче но никакъв начин не удостоверяват прехвърляне на стока между "ЕВС Корект"ЕООД и "Милена 90 " ЕООД. По отношение на кантарните бележки, издадени от " Топ микск" ООД, от същите не става ясно каква стока е претеглена и чия собственост е тя, за да се обвържат със стоката, предмет на фактурите. По отношение на представените товарителници, същите също не могат да бъдат обвързани с фактурите. На повечето товарителници липсва посочен изпращач, получател, но във всички случаи липсва посочване на "ЕВС Корект " ЕООД. Действително тези документи сами по себе си не представляват удостоверителни документи, но те косвено могат да потвърдят реалността и параметрите на всяка доставка. Не без значение е и факта, че договорената пшеница е реколтата 2012 г. и към датата на приемо-предавателните протоколи /съвпадащи с датите на фактурите/ не би могла да бъде произведена и налична. Относно на разпита на свидетеля Д. Я. - управител на "ЕВС Корект" ЕООД неправилно е приел първоинстанционният съд, че с показанията му се удостоверява реалността на доставките. Не става ясно в кои години е имал търговски взаимоотношения с жалбоподателя, а по отношение на това откъде е придобивана стоката, която впоследствие дружеството е "продавало", свидетелят също не посочил. Също така по отношение на транспорта лицето посочило, че е за сметка на дружеството, но безспорно липсват документи за това. вкл. и в дневниците за покупки на "ЕВС Корект " ЕООД не за отразени фактури за доставени транспортни услуги. Съпоставени така дадените показания с документите по делото и установеното от органа по приходите може да се направи извода, че категоричност в показанията има само по отношение на това, че Д. Я. е издал и подписал документи /фактури, приемо-предавателни протоколи/ от името на "ЕВС Корект" ЕООД. По отношение на механизма на осъществяване на доставките, намирането на срока, доставянето и до получателя, свидетелят няма спомени. В РД, както и в решението но данъчния директор, има мотиви и твърдения за осъществена данъчна измама от страна на ревизираното лице. Ревизиращите са цитирали в доклада си Решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 49, че упражняването на данъчен кредит с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето издало фактурата, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит. Според тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11/. В практиката на СЕС трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е част от материалноправните изисквания за признаване право на данъчен кредит както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/. В случая тази проверка е извършена надлежно от органите по приходите. По изложените съображение обжалваното решение следва да бъде отменено в тази си обжалвана част. Разноски: С изхода на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта, в която Дирекция "ОДОП"- гр. Бургас е осъдена да заплати на "Милена 90" ЕООД съдебно-деловодни разноски в размер на 2 510,08 лева. На касатора, на основание чл. 161 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 във връзка с чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г., на Дирекция "ОДОП" Варна следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, в размер на 2044,50 лв. за касационната инстанция и 2726 лв. за производството пред първоинстанционният съд или общо 4770,50 лв. съобразно уважената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение