Решение № 211 от 9.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3400/2014 г.

Решение № 211 от 9.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3400/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Грит-морел" ЕООД, чрез законния си представител Е. Иванов и директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, срещу решение № 320/16.01.2014 г., постановено по адм. д. № 1889/12 г. по описа на Административен съд гр. София /АССГ/. В жалбата на "Грит-морел" ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението в частта на определените разноски и относно задължението за допълнително определен корпоративен данък за първото тримесечие на 2006 г. Касаторът счита, че неправилно съдът не е присъдил направените разноски за адвокатско възнаграждение, а само за депозитите на вещите лица, а в частта на увеличения финансов резултат за 2006 г., съдът не е взел предвид, че процесната сума се дължи за съответното тримесечие на 2006 г., съгласно чл. 87 от ЗКПО (отм.), а заповедта за извършване на ревизия е от 26.04.2011 г., което е извън петгодишния срок за определяне на данъчно задължение. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на разноски. В останалата част в която е отхвърлена жалбата на дружеството, решението не е обжалвано и е влязло в законна сила. В жалбата на директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в частта, в която е уважена жалбата на дружеството, тъй като липсват мотиви защо е кредитирано заключението на СТЕ изготвено в хода на съдебното производство, а не са възприети установените в хода на ревизионното производство пазарни цени на процесните стоки и услуги. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че предоставената сума в размер на 590 000 евро представлява финансова помощ и не е трансформирана в аванс по договор за строителство, тъй като не е обсъдил представеното в хода на ревизията приложение № 3 от 07.05.2008 г. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за основателност на касационната жалба на "Грит-морел" ЕООД, в частта за разноски и неоснователност на същата жалба в останалата част и неоснователност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и отменителните основания, изложени в тях, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че са процесуално допустими, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 2171109105/28.10.2011 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП, частично потвръден с решение № 241/06.02.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София, при ЦУ на НАП, с който на "Грит-морел" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 65 200.38 лева, за 2008г в размер на 6663.54 лева, за 2009 г. в размер на 7071. 11 лева и за 2010г в размер на 30.13 лева, както и установени задължения по ЗДДС за месец ноември 2008 г. в размер на 230 106.20 лева, за данъчни периоди от месец юни 2009 г. до месец март 2011 г. в размер общ на 128 566,99 лева, ведно с лихви върху установените задължения. С обжалваното решение съдът е отменил РА, в частта на начислена лихва в размер на 21.86 лева за задължения по ЗКПО за 2009 г., установеното задължение за корпоративен данък в размер на 30.13 лева главница за 2010 г. и съответната лихва, в частта на дължима сума ДДС от 192 323.28 лева и лихва в размер на 61 883.02 лева за данъчен период месец ноември 2008 г. и е изменил РА, като е установил резултат за 2009 г. по ЗКПО сума за възстановяване в размер на 274,66 лева; изменил е размера на задълженията з ДДС, съответно: за данъчен период месец юни 2009 г. - ДДС в размер на 225,51 лева, за юли 2009 г. в размер на 164 лева, за август 2009 г. за възстановяване в размер на 306,26 лева, за септември 2009 г. за внасяне в размер на 328 лева, за октомври 2009 г. за възстановяване в размер на 1953,58 лева за ноември 2009 г. за възстановяване в размер на 723,69 лева, за декември 2009 г. за внасяне в размер на 492 лева, за януари 2010 г. за внасяне в размер на 164 лева, за февруари 2010 г. за възстановяване в размер на 239,71 лева, за март 2010 г. за възстановяване в размер на 98,8 лева, за април 2010 г. за внасяне в размер на 492 лева, за май 2010 г. за внасяне в размер на 15.03 лева, за юни 2010 г. за внасяне в размер на 351,23 лева, за месец юли 2010 г. за внасяне в размер на 164 лева, за месец август 2010 г. за внасяне в размер на 164 лева, за месец септември 2010 г. за внасяне в размер на 164 лева, за месец октомври 2010 г. за възстановяване в размер на 247,28 лева, за месец ноември 2010 г. за възстановяване в размер на 483,86 лева, за месец декември 2010 г. за внасяне в размер на 537 лева, за месец януари 2011 г. за внасяне в размер на 164 лева, за месец февруари за внасяне в размер на 164 лева, за месец март 2011 г. за внасяне в размер на 164 лева, ведно с дължимите лихви и е отхвърлил жалбата в останалата й част. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По ЗКПО: По жалба на "Грит-морел" ЕООД: В частта по ЗКПО за 2006 г. относно установен за внасяне допълнително корпоративен данък в размер на 56 518.44 лева и съответните лихви, за установено съдът е приел, че хода на ревизията е установено несъответствие между разходите, посочени от дружеството в ОПР за 2006 г. и разходите, съгласно оборотната ведомост за 2006 г., а именно разлика в размер на 367 971.70 лева. На основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с посочената сума е увеличен финансовия резултат за 2006 г. На следващо място е увеличен финансовия резултат със сумата от 55 284.16 лева представляваща разходи за лихви, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. За да отхвърли жалбата в тази част съдът се е позовал на заключението на вещото лице по приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза, съгласно което правилно са направени корекции на установените несъответствия в приходите и разходите по ОПР и по оборотната ведомост за 2006 г. на годишна база и е определен корпоративен данък в по-висок размер от декларирания. Решението в тази си част е правилно. Неоснователно е възражението в касационната жалба на дружеството, за незаконосъобразност, поради изтичане на законоустановения петгодишен срок за започване на ревизионното поризводство, тъй като процесната сума се дължи за съответното тримесечие на 2006 г., съгласно чл. 87 от ЗКПО. на първо място за процесната 2006 г. са приложими разпоредбите на ЗКПО(отм.) Съгласно чл. 56, ал. 7 от ЗКПО /отм. месечните авансови вноски се изплащат до 15-о число на текущия месец, а тримесечните - до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, като за четвъртото тримесечие не се прави авансова вноска. Съгласно чл. 109, ал. 1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Съгласно чл. 51, ал. 2 от ЗКПО (отм.) данъчната декларация се подава от данъчно задължените лица в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация до 31 март на следващата календарна година, т. е. за процесната финансова 2006 г. до 31.03.2007 г., а срока по чл. 109 от ДОПК изтича на 31.12.2012 г. ЗВР е издадена на 26.04.2011 г., поради което не е изтекъл преклузивния 5 годишен срок визиран в чл. 109 ДОПК, а жалбата на дружеството в тази част е неоснователна. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП"гр. София при ЦУ на НАП: Относно задълженията по ЗКПО за 2009 г. за установено съдът е приел, че в хода на ревизията са установени несъответствия в приходите, посочени от дружеството в ОПР за 2009 г. и представената оборотна ведомост за 2009 г., с която сума на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството. Счетоводният финансов резултат е увеличен, със сумата от1658.40 лева, представляваща разлика между данъчната основа по фактура № 65/29.06.2009 г. и определената пазарна цена по експертиза, възложена в хода на ревизионното производство, приложима при сделки между свързани лица. От заключението на вещото лице изготвило приетата, като неоспорена по делото съдебно - техническата експертиза, съдът е приел, че пазарната цена на доставката по фактура № 65/29.06.2009 г. е 79 114.59 лева, а не както е прието в ревизионния акт в размер на 79 918.73 лева, поради което увеличението на финансовия резултат е законосъобразно със сумата от 854,26 лв, а не с процесната в размер на 1658.40 лева. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата от 8447.21 лева, на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 от ЗКПО, представляваща пазарна наемна цена на офис, ползван от свързаното лице, е кредитирано заключението на приетата без оспорване съдебно - техническата експертиза, съгласно което пазарна цена на услугата е 820 лева месечно, а не 1600.53 лева месечно, както е определено в ревизионния акт, поради което съдът е приел, че счетоводния финансов резултат следва да се увеличи със сумата от 5193,33 лева, а не с 8 447.21 лева, както е установено с ревизионния акт. Относно задълженията по ЗКПО за 2010 г. за установено съдът е приел, че в хода на ревизията са установени несъответствия в приходите и в разходите по ОПР и по оборотната ведомост за 2010 г. в размер на 87 494.98 лева приходи и 21 24.09 лева разходи, с които суми е увеличен счетоводният финансов резултат, на основание чл. 78 от ЗКПО и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, както и с 105.58 лева, представляваща разлика между данъчната основа по три фактури и определената пазарна цена по експертиза, приложима при сделки между свързани лица. Съдът е кредитирал заключението на приетата по делото съдебно-техническата експертиза, съгласно която пазарната цена на доставката по процесните фактури е различна от установената в хода на ревизията, поради което счетоводният финансов резултат следва да се увеличи с 191,35, а не с 105.58 лева, както е по ревизионния акт. Относно увеличението със сумата от 16 005.24 лева, представляваща пазарна наемна цена на офиса, съдът е кредитирал заключението на вещото лице, така ккато е дадено досежно 2009 г., поради което е приел, че незаконосъобразно е определен корпоративен данък в размер на 30.13 лева главница и лихви за забава. По ЗДДС: Относно начислен ДДС в размер на 192 323.28 лева. за месец ноември 2008 г. съдът е приел за установено, че жалбоподателят е получил по банков път преводи общо в размер на 590 000 евро, във връзка със сключен на 15.02.2008 г., между "Шато Кристал" ЕООД и жалбоподателя договор за временна финансова помощ, ведно с приложения № 1, № 2 и № 3 към него. Средствата са предоставени в заем със срок за връщане - стартиране на проекта "Шато Кристал" или до 20.11.2008 г., като при неизпълнение на задължението за връщане е договорено средствата да се трансформират в аванс за извършена работа по договор за строителство от 14.02.2006 г., сключен между страните. С последното приложение № 3 срокът за погасяване на помощта е удължен до получаване на разрешение за строеж по преработения проект на "Шато кристал", но не по-късно от 31.12.2010 г., до която дата съдът е приел, че получената сума не е върната на заемодателя. При тези данни в хода на ревизията е прието, че на 20.11.2008 г. сумата се е трансформирала в аванс за извършена работа по договор за строителство, сключен на 14.02.2006 г., поради което е настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (редакция 2008 г.) и дружеството е следвало да начисли 192 323.28 лева ДДС. Тези изводи на органа по приходите съдът е приел за незаконосъобразни, тъй като средствата са заемни и представляват действително временна финансова помощ. До този извод съдът е достигнал като се е позовал на заключението на съдебно - техническа експертиза, от която е приел за установено, че строежът на обект "Офис сграда 3 етажа с подземни гаражи" в УПИ III-1464, кв. 133 е спрян, като на 16.05.2007 г. е съставен акт образец № 10 за установяване състоянието му при спиране на строителството. Договорът от 15.02.2008 г. е сключен след спиране на строителството и след тази дата не са извършвани СМР на обект "Шато кристал", като не е предстояло извършване на такива, предвид необходимостта от преработване на проекта. При така установеното съдът е приел, че получените средства не са аванс за доставка на услуга по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, тъй като от приетото заключение на съдебно- счетоводната експертиза безспорно е установено и предназначението на постъпилите суми, а именно, че те са използвани като финансова помощ, така, както е договорено между страните. Цялата получена сума от 590 000 евро е използвана за плащане на вноски по кредит, отпуснат от"Пиреос банк" АД, за което е представен договор за заем и платежни документи. На следващо място съдът е приел, че на облагане с ДДС подлежи доставката на стоки и услуги, а не самото плащане, като при авансово плащане следва да е налице волята на страните за последваща доставка на стоки или услуги. В случая се установява, че плащането не е с такава цел, съответно не са налице предпоставките на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС и данъкът е начислен от органа по приходите в противоречие с цитираната правна норма. Относно данъчни периоди от месец юни 2009 г. до месец март 2011 г. за установено съдът е приел, че корекциите на декларирания ДДС в хода на ревизията са във връзка с доставки между свързани лица, по четири фактури и във връзка с безвъзмездното ползване от " К. Ботаника" ЕООД на офис в гр. София, ул. "Акад. Динеков", като данъчните основи по доставките са определени по пазарни цени. За установено съдът е приел, че са налице предпоставките на § 1, т. 3 от ДР на ЗДДС и е приложима разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа при доставка между свързани лица е пазарната цена, поради което с ревизионния акт е начислен ДДС върху разликата между определената пазарна цена и данъчната основа по фактурите. Начисления ДДС за безвъзмездна доставка на услуга съдът е приел, че правилно в хода на ревизията е приравнена на възмездна по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Сградата е построена от жалбоподателя, като за вложените материали в строителството дружеството е ползвало право на данъчен кредит, отразено в ревизионния доклад. Предвид обстоятелството, че доставката е между свързани лица, данъчната основа следва да се определи по пазарната цена, съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. За да измени РА в тази му част съдът се е позовал на приетото в хода на съдебното производство неоспорено от страните заключение на вещото лице изготвило СТЕ, съгласно която е определена пазарната цена на извършените през периода 2009 г. и 2010 г. СМР, за които са издадени процесните фактури № 65/29.06.2009 г., № 70/20.01.2010 г., № 73/26.05.2010 г. и № 76/28.06.2010 г. и редна пазарна цена в размер на 820 лева на месец за наем на офис с площ от 122.69 кв. м. през периода 2009 г. - 2010 г. Решението в тази си част е правилно. Безспорно установено е, че през м. 02, м. 03, и м. 04 2008 г. ревизираното лице е получило общо сумата от 590 000 евро във връзка с договор за временна финансова помощ, от 15.02.2008 г., договор сключен между жалбоподателя е "Шато кристал " ЕООД ведно с приложение 1,2 и 3 съгласно който средствата са предоставени в заем със срок за връщане - стартиране на проекта "Шато Кристал" или до 20.11.2008 г., като при неизпълнение на задължението за връщане е договорено средствата да се трансформират в аванс за извършена работа по договор за строителство от 14.02.2006 г., сключен между страните. С приложение № 3/09.05.2008 г. представено в хода на ревизията е договорено, че сумата се трансформира в аванс за извършена работа по договор за строителство от 14.02.2006 г., ако не бъде възстановена до 20.11.2008 г., а с приложение № 3/07.05.2008 г., представено в хода на съдебното обжалване срокът за погасяване на помощта е удължен до получаване на разрешение за строеж по преработения проект на "Шато кристал", но не по-късно от 31.12.2010 г. Основателен е довода на касатора, че съдът не е изложил доводи защо кредитира представеното в хода на съдебното обжалване приложение № 3/07.05.2008 г., но това нарушение настоящият състав намира, че не е от категорията на съществените, тъй като не води до опорочаване волята на съда и установеното от него от фактическа и правна страна. Следва да бъде посочено, че приложение № 3/09.05.2008 г. представено в хода на ревизията, не е приложено по делото, но съдът приема, че за страните не е спорно неговото съдържание. Дори да се възприемат доводите на касатора, че приетото, като неоспорено по делото приложение № 3/07.05.2008 г. не следва да бъде кредитирано, то законосъобразни са изводите на съда, че само по себе си плащането не е данъчно събитие, когато не е свързано с предстояща доставка. Както многократно в практиката си органите по приходите са приемали, авансовото плащане следва да е свързано с последваща облагаема доставка, която следва да е реално извършена. В конкретния случай от заключението на приетата по делото СТЕ е установено, че строежът на обект "Офис сграда 3 етажа с подземни гаражи" в УПИ III-1464, кв. 133 е спрян на 16.05.2007 г., като процесния договор от 15.02.2008 г. е сключен след спиране на строителството и след тази дата не са извършвани СМР на обект "Шато кристал", като не е предстояло извършване на такива, предвид необходимостта от преработване на проекта. Действително със заповед от 21.12.2012 г. на Главния архитект на СО е презаверено издаденото през 2004 г. разрешение за строеж, но видно от заключението на СТЕ и преди всичко на ССЕ получените средства са изразходвани за плащане на вноски по кредит, отпуснат от "Пиреос банк" АД. Действително договора за строителство от 14.02.2006 г., не е развален, но по делото е приложено споразумение от 10.01.2008 г., във връзка с изпълнение на договор за строителство от 14.02.2006 г. /стр. 497/, което не е оспорено от ответната страна, с което страните уреждат окончателно финансовите си отношения и се договарят, че след изработване на новия инвестиционен проект с нови количествени сметки, се ангажират да сключат нов Договор за строителство за изграждането му. Действително процесния договор е сключен след споразумението, но предвид заключението на вещото лице за етапа на строителните дейности, начина на осчетоводяване на получената сума и разпитаните в съдебно заседание свидетели които дават противоречиви показания досежно начина на събиране на доказателствата от органа по приходите, се налага извода, че действителната воля на страните, така както е приел АС, не е била след 20.11.2008 г. сумата да е трансформирана в аванс за извършена работа по договор за строителство. Предвид неяснотата относно началото на започване на новите строителни дейности, правилно съдът е приел, че процесната сума не може да се възприеме като авансово плащане във връзка с доставка на СМР, тъй като очевидно същата може да не е същата след изработване на новия инвестиционен проект евентуално с нови количествени сметки, поради което не е налице хипотезата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Основателен е довода на касатора за липса на доводи на съда, защо е кредитирано заключението на СТЕ изготвено в хода на съдебното производство, а не са възприети установените в хода на ревизионното производство пазарни цени на процесните услуги, както досежно установените допълнителни задължения по ЗКПО, така и относно корекциите по ЗДДС, но това нарушение настоящият състав намира, че не е от категорията на съществените, тъй като се установява действителната воля на съда, както и доказателствата въз основа на които са установени правнорелевантните факти и са отнесени към приложимите материалноправни норми. Видно от заключението на вещото лице се установява, че за определяне на пазарните цени на СМР, същото е използвало методите визирани в Наредба № Н-9/06 г. и преди всичко метода на сравнимите неконтролируеми цени и метода на увеличената стойност и остойностяването на видовете СМР са получени като разчетните цени са получени след разработка на анализна цена от пазарни компоненти за веси вид работа. За съпоставимост са използвани цени от Списание "Справочник за цените в строителството" за процесните годи които са съставени за обичайни условия и производителност и преобладаващи технологии на изпъление. Подробно вещото лице е посочило и начина на определяне на единичните стойности на услугите, както и процента на печалбата. Относно пазарните цени за средномесечния наем на процесния офис вещото лице е използвало метода на пазарните аналози, като сравнимите имоти са избрани от офертни предложения за наеми на подобни имоти за процесните години. Заключението на вещото лице не е оспорено в хода на съдебното производство, поради което и превид неговата обективност и специалните знания на вещото лице, правилно е кредитирано от съда, а довода на касатора е неоснователен. Основателна е жалбата на "Грит-морел" ЕООД, в частта на решението относно присъдените разноски. Съдът е приел, че искането за разноски е основателно, но при присъждане размера съразмерно на уважената част, не е взел предвид уговореното и реално заплатено адвокатско възнаграждение в размера на 5000 лева. С оглед на изложеното решението в частта на разноските следва да бъде допълнено, като на "Грит-морел" ЕООД се присъдят разноски за две инстанции в размер на 3750 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,