Решение № 2679 от 17.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10090/2024 г.

от Регламент (ЕО) 987/2009 год., но при служебно предприетата процедура към издаването на РА, компетентните институции на държавите-членки не са потвърдили дължимите суми към техните осигурителни системи. Предложенията за установяване на задължения са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-03002721006481 -092-001/02.03.2023 год. Срещу доклада не е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. В хода на съдебното производство е назначена ССЕ. При извършена от вещото лице проверка е изчислено формирането на данъчната основа и допълнително начисления ДОД за всеки период, съобразно проверените доказателства по делото и в счетоводството на РЛ, за които е налице документална обоснованост. Експертът констатирал задължения в общ размер за ревизирания период 9 569,71 лв. и дължими лихви в размер на 5 630,56 лв. за периода от 26.08.2016 год. до 30.03.2023 год. По отношение на осигурителните вноски, в заключението на ССЕ е посочено, че за ревизирания период Ален щит ООД е внесло 311 071,69 лв. за ДОО, 131 535,64 лв. за ЗО и 76616,45 лв. за УПФ. За назначените лица редовно са подавани Декларации образец l, като това е констатирано и от данъчните органи и не се оспорва. За да отхвърли частично жалбата на ревизираното лице и да измени РА в частта по ЗДДФЛ, съдът на първо място е намерил за обосновано направеното от органите по приходите заключение за наличие на основанията по чл.122, ал.1, т.4 и т.5 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 ал.1 от ДОПК и определянето на приходите и разходите на лицето по аналог съобразно относимите обстоятелства по чл.122 ал.2 от ДОПК. Този извод е аргументиран с бездействието на РЛ в хода на ревизионното производство, във връзка с изпълнение на многобройните искания за представяне на доказателства. По отношение на данъчните задължения по ЗДДФЛ, първоинстанционният съд е мотивирал изводите си от правна страна с разпоредбите на Кодекса на труда /КТ/. Според съда в случая се касае за командироване по реда на чл.121 ал.1 от КТ до 30.12.2016 год. за ревизирания период от 01.04.2016 год. до 31.12.2016 год. и за командироване по реда на чл.121а ал.1 т.1 КТ от 30.12.2016 год. за ревизирания период от 01.01.2017 год. до 31.12.2017 год. Направените промени в КТ, касаещи изпращането на работници на работа в държави-членки на ЕС, имплементират Директива 96/71/ЕО от 16 декември 1996 год., относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги, като приложима става Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /НУРКИРСРПУ/. След като е обсъдил представените писмени доказателства и обясненията на работниците пред данъчните служители, съдът е приел, че дружеството действително не е начислило част от дължимия данък върху реално получения от работниците трудов доход в размер изчислен от вещото лице общо на 9 569,71лв., чиято данъчна основа е посочена по месеци в приложение към ССЕ. За останалата част от сумите до установения размер на данъчната основа с РА, е възприето изложеното в ССЕ, че е налице документална обоснованост, съответно предпоставките на ЗДДФЛ за изключване на пътните и квартирни пари от облагаемия доход на работниците. С оглед заключението, съдът е намерил, че данъчните органи не са анализирали всички относими доказателства по казуса и неправилно са определили допълнителен данък върху трудовите доходи, като същият следва да бъде изменен до установения от вещото лице по делото. За определяне на приложимото законодателство относно социалното осигуряване, решаващият състав е цитирал разпоредбата на чл.12 § 1 от Регламент (ЕО) 883/2004, според която лице, което осъществява дейност като заето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея, и което е командировано от този работодател в друга държава членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава членка при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца, и че не е изпратено да замества друго командировано лице. Посочил е, че ако не са изпълнени задължителните изисквания за прилагане на чл.12 § 1 от Регламент (ЕО) 883/2004, спрямо лицата се прилага основното правило, а именно законодателството на държавата членка, на чиято територия се полага труда. В процесният случай липсвали доказателства за извършваната трудова дейност от работниците на РЛ в Република България за периода 2016 год. 2020 год., поради което дружеството не отговаряло на условието обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава-членка. По отношение на възстановяване на задължителните осигурителни вноски за ревизирания период, като недължимо внесени, съдът се е позовал на чл. 73

от Регламент (ЕО) 987/2009 год., който регламентира, че институция, която предварително е получила вноски от юридическо и/или физическо лице, не възстановява въпросните суми на лицето, което ги е платило, докато от институцията, посочена за компетентна, не бъдат потвърдени дължимите суми съгласно член 6 параграф 4 от Регламент (ЕО) 987/2009 год. Тази административна процедура не е била осъществена до приключване на ревизионното производство, поради което към момента на издаване на РА не били налице предпоставките за възстановяване или превеждане на вноските на компетентната институция. С оглед на изложеното е постановен крайният резултат, според който определеният с РА данък по ЗДДФЛ следва да бъде намален до размерите, определени със ССЕ. Обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно в частта, по отношение на възстановяване на задължителните осигурителни вноски за ревизирания период, като недължимо внесени. Видно от ССЕ, за ревизирания период Ален щит ООД е внесло 311071,69 лв. за ДОО, 131535,64 лв. за ЗО и 76616,45 лв. за УПФ. Правилно първоинстанционният съд е стигнал до извода и е изложил мотиви, че в случая се касае за командироване по реда на чл.121, ал.1 от КТ, до 30.12.2016 год. за ревизирания период от 01.04.2016 год. до 31.12.2016 год., и за командироване по реда на чл.121а, ал.1, т.1 КТ от 30.12.2016 год. за ревизирания период от 01.01.2017 год. до 31.12.2017 год. Разпоредбата на чл. 121а, ал. 1 от КТ дава възможност за командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги от български работодател на територията на друга държава-членка на ЕС, за негова сметка и под негово ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите. Работникът или служителят може да бъде командирован при условията на ал.1 и ал.2 когато за целия период на командироване съществува трудово правоотношение между него и командироващия работодател. Заплащането на командировъчни пари при горните хипотези е уредено в чл. 215, ал. 2 от КТ - работникът или служителят има право при командироване да получи освен трудовото си възнаграждение и пътни пари при условията, определени в наредба. Подзаконовият акт е Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /приета с ПМС 382/29.12.2016 год., обн. ДВ бр. 2/06.01.2017 год./. По силата на чл. 2 от Наредбата при командироване работодателят и работникът уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването. По силата на чл. 42 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Месечната данъчна основа се определя, като облагаемия доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. По силата на чл. 24 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, изчерпателно посочени в ал. 2 вкл. и стойността на пътните и квартирни пари и дневните командировъчни пари. С въвеждането на новата разпоредба на чл. 121а от КТ и приемането на Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е въведена нова уредба на командироването в българското законодателство. Тази уредба е специална, спрямо общата уредена в чл. 121 от КТ и в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, като не е допустимо да се заплащат командировъчни пари при командироване на работници или служители по правилата на общия режим на командироване. Въпросът за заплащането на командировъчните пари е уреден в чл. 215, ал. 2 от КТ, където е предвидено, че при командироване работникът или служителя има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение и пътни пари. За разлика от отменената норма на чл. 121, ал. 3 от КТ, където е било предвидено изплащане на дневни командировъчни пари, по новия текст и във връзка, както с нормата на чл. 215, ал. 2 от КТ, така и с НУРКИРСРПУ е предвидено изплащане на пътни пари респективно на квартирни и дневни в зависимост от командироването, но тези допълнителни плащания попадат в обхвата на брутната работна заплата предвид чл. 6, ал. 1, т. 2 вр. чл. 13, ал. 1, т. 4 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата, за разлика от дневните командировъчни пари, дължими по силата на чл. 121, ал. 3 от КТ. От друга страна, за да измени РА в частта по ЗДДФЛ, съдът се е позовал изцяло на заключението по допуснатата по делото ССЕ, която установява, че са налице плащания по банков път на работници и служители на различни по размер суми за ревизираните периоди, които са били отразени по дебита на счетоводна сметка 609/1 Командировки и по кредита на сч.с-ка 421 Персонал . Съдът е приел, че за тези суми е налице документална обоснованост, тъй като вещото лице при посещение в счетоводството на дружеството-жалбоподател е установило като налични документи счетоводни регистри и първични счетоводни документи: заповеди, отчети, билети, винетни такси и разходи за гориво за 2016 год. и 2017 год. Съдът е приел, че направените разходи от дружеството за командировка на работниците през 2016 год. с Решение 17084/12.12.2019 год., постановено по адм. д. 8676/2019 год. са признати за данъчни цели като разход на дружеството по смисъла на чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО, като съдът се е позовал на изготвената ССЕ по отношение на надлежното им осчетоводяване. Предвид на това, съдът правилно е установил, че за същите командировъчни разходи като данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ с настоящия РА е незаконосъобразно. Видно от ССЕ, за ревизирания период Ален щит ООД е внесло 311071,69 лв. за ДОО, 131535,64 лв. за ЗО и 76616,45 лв. за УПФ. Това е било установено от данъчните органи в хода на ревизията, като размерът на вноските не се оспорва от дружеството - жалбоподател. Спорен е въпроса с приложимото осигурително законодателство, тъй като данъчният орган приема, а съдът потвърждава, че приложение намира общият принцип в чл.11, параграф 1 от Регламент 883/2004, т.е. осигуряването следва да се извършва там, където се полага трудът. Настоящият състав счита, че НАП не разполага с правомощие едностранно да определи за приложимо законодателството на друга държава членка. Приходната администрация също не е разгледала изобщо приложението на чл.13, параграф 1, буква б", точка i - в случая става въпрос за лица, когато приложимо остава осигурителното законодателство на държавата-членка, в която е седалището на предприятието/работодателя - т.е. в България. Игнориран е и договорът, предоставен на приходната администрация между Ален Щит ООД и Хепс Агро ЕООД. Следователно, следва да се приеме, че приложимото осигурително законодателство за краткосрочно командированите лица остава българското и Дружеството правилно и законосъобразно е декларирало и заплащало осигурителни вноски в страната. Съдът на Европейския съюз (СЕС) в своите решения посочва, че за преценка на обичайно значителни дейности се използват следните критерии: мястото на седалището и управлението на предприятието; мястото, от което се назначават командированите работници; мястото, където се сключват по-голямата част от договорите с клиенти; приложимото законодателство към трудовите договори, сключени между предприятието и работниците му; приложимото законодателство към договорите между предприятието и клиентите му; къде се плащат данъци; номер по ДДС. Дори в случая да трябва да се изследва понятието обичайно значителни дейности, то и в този случай за Дружеството това ще бъде на територията на страната, поради обстоятелството, че гореизброените критерии са с място в България - седалището и управлението на Дружеството е България, работниците се назначават в България и към трудовите им договори е приложимо българското законодателство, към договорите с клиенти приложимо е българското законодателство, дружеството е регистрирано по ДДС в България и т.н.; всички работници са местни лица на България, центърът на жизнените им интереси е в страната, банковите им сметки са в България и т.н. Важно уточнение е, че Регламент 883/2004 цели избягване на както едновременното осигуряване по две национални системи, така и липсата на осигуряване по която и да е система. Регламент 987/2009 позволява удостоверение А1 да бъде издадено за минал период, както и да се иска впоследствие дори след приключване на периода, подлежащ на удостоверяване. Разпоредбите на чл.73 от Регламент 987/2009 касаят единствено случаи, при които има спор между компетентните институции на съответните държави-членки по отношение на приложимото осигурително законодателство, като при такова различие в становищата на институциите се определя законодателството на коя държава-членка ще се прилага временно до постигане на споразумение между държавите-членки кое е приложимото осигурително законодателство. В настоящото производство не е налице спор между компетентните институции на държавите-членки кое е приложимото осигурително законодателство, съответно тази разпоредба е неприложима в настоящия казус и приходната администрация неправилно се позовава на нея. Отделно от това, чл.73, параграф 2 от Регламент 987/2009 изисква първо определяне на компетентната институция, което в случая не е сторено по надлежния ред и второ - посочената разпоредба не касае конкретния случай, доколкото се съдържа в глава III озаглавена "Събиране на предоставени, но недължими обезщетения, събиране на предварителни плащания и вноски, прихващане и съдействие за събиране" и съгласно посочените в следващите текстове определения е неотносима към правния спор. Регламент 987/2009 предвижда спрямо лицата временно да се приложи законодателство на една държава-членка с оглед закрила интереса на работника - чл.6, параграф 1. Налице е абсолютно противоречие с целта на Регламент 883/2004, а именно да не се допусне лицата, попадащи в приложното поле на посочения регламент, да бъдат лишени от защита в областта на социалната сигурност поради липса на приложимо по отношение на тях законодателство. Крайният извод е, че съобразно данните, съдържащи се в приобщените по делото доказателства, следва да се приеме, че за ревизирания период не е налице основание за допълнително определяне на данък общ доход и че спрямо наетите от Ален щит ООД лица се прилага българското осигурително законодателство и не намира приложение разпоредбата на чл.73, т.2 от Регламент 987/2009, т.к. не съществуват различия в становищата на компетентните институции на съответните държави-членки за приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност. С оглед гореизложеното, правилен е извода на съда, че РА в частта му, по отношение дължимия данък по ЗДДФЛ за 2016 год. и 2017 год. за довнасяне от дружеството и начислената лихва, следва да бъде изменен, като размерът на допълнително начисления данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения следва да бъде намален от 28517,52 лв. лева на 9569,71 лв. и размерът на лихвите от 16777,84 лв. лева на 5630,56 лв. В тази част решението на Шуменския административен съд следва да бъде потвърдено. Жалбата на дружеството, в частта, с която се оспорват данъчните задължения по ЗОВ, КСО и ЗЗО за данъчните периоди м.04.2016 год. м.12.2020 год. и съответно приложимото законодателство, се явява основателна. За ревизирания период Ален щит ООД е внесло 311071,69 лв. за ДОО, 131535,64 лв. за ЗО и 76616,45 лв. за УПФ. Решението на Шуменския административен съд следва да бъде отменено и отменен съответно РА в тази му част. Жалбата в останалата ѝ част правилно е отхвърлена като неоснователна по изложените съображения. По отношение на депозираната по делото частна жалба от директор Дирекция ОДОП Варна, при ЦУ на НАП, срещу Определение 1174/03.09.2024 година, постановено по адм.д. 47/2024 година по описа на Шуменския административен съд, с което е оставена без уважение молбата на директор Дирекция ОДОП Варна за изменение на Решение 870/24.06.2024 година, в частта му на присъдените разноски в полза на жалбоподателя, настоящата инстанция намира за неоснователна. Оспорени са присъдените разноски на дружеството жалбоподател и е направена претенция за заплащане на юрисконсултско възнаграждение върху целия размер на определеното данъчно задължение. Съдът е приел, че размерът на разноските е определен съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Искането е било депозирано в срока по чл.248 ал.1 от ГПК, от легитимирана страна, поради което е допустимо. Съдът го е разгледал като е съобразил фактическата и правна сложност на делото и е отхвърлил възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение, направено на основание чл.78 ал.5 от ГПК, като е присъдил размерът на дължимото от ответната страна, съобразно изхода на спора. Настоящата инстанция намира частната жалба за допустима, но неоснователна. Подателят има правен интерес от оспорване на размера на присъдените разноски. Това оспорване е направено по реда на чл.248, ал.1 от ГПК в законовия срок. Съдът е съобразил обстоятелството, че със съдебния акт, постановен по същество на спора, е изменен Ревизионен акт Р-03002721006481-091-001/30.03.2023 год., издаден от Началник на сектор Ревизии и Главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 111/10.01.2024 год. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при Централно управление на НАП Варна по оспорване предприето по жалба на "Ален щит" ЕООД. В решението се съдържат мотиви по отношение на дължимото на двете страни възнаграждение за процесуално представителство, осъществено от адвокат и съответно - юрисконсулт и го е присъдил съобразно уважената, съответно отхвърлена част от жалбата. Безспорно е налице фактическа и правна сложност на делото и следователно правилно е отхвърлено възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение, направено на основание чл.78 ал.5 от ГПК. Съдът е присъдил размера на дължимото от ответната страна, съобразно изхода на спора възнаграждение, което всъщност е с по-нисък размер от минималния предвиден в Наредба 1 от 09.07.2024 год. Като е приел за неоснователно искането за изменение на решението в частта му за разноските, съдът е постановил правилен и законосъобразен съдебен акт. С оглед изхода от спора и представените доказателства с приложения списък, тричленният състав на ВАС намира, че следва да присъди сумата от 56211,60 лв., представляващи разходи за разглеждане на делото пред първата инстанция, държавна такса за касационното производство и адвокатски хонорар. Разноските са съобразени с фактическата и правна сложност на спора, изхода на делото и представените доказателства за извършено плащане.