Решение № 10196 от 27.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 505/2018 г.

Решение № 10196 от 27.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 505/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на "Д. А. Ц." ЕООД, с ЕИК ********* със седалище и адрес на управление, съгласно фирмена регистрация в гр. Д., 9300, бул. Д. ..№... /в качеството му на универсален правоприемник съгласно вписване № 20161031141603 в ТР на "А. - 2" ЕООД/, представлявано от управителя И. Г. И., чрез адв. А. Д. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ при ЦУ на НАП, град В., против Решение № 2073 от 21.11.2017 г. на Административен съд-В., постановено по адм. дело № 3061/2016 г. "Д. А. Ц." ЕООД, обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-03000816000919-091-001/26.07.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 350 от 17.10.2016 г. на ДД "ОДОП" В., в частта, с която въз основа на увеличение на финансовите резултати съответно за 2010, 2011 и 2013 г. със сумите съответно 6 871,80 лв., 3 371,13 лв. и 9 622,25 лв. /изплатени парични възнаграждения на Д. В., за които е прието, че представляват възнаграждения за услуги, които реално не са извършени/ и в тази, с която въз основа на увеличение на финансовия резултат за 2011 г. със сумата 25 000 лв. - отчетени разходи за външни услуги по една фактура, издадена от "П. к." ЕООД са установени съответен размер преки данъци и лихви или е намалена декларираната от ревизираното дружество данъчна загуба. В касационната жалба се твърди, че решението на първоинстанционния съд, в тази част, е неправилно и необосновано. Необосновано съдът приел, че РА е издаден от компетентни органи, като не е доказано подписването му с квалифициран електронен подпис по ЗЕДЕП /сега ЗАКОН за електронния документ и електронните удостоверителни услуги/. По същество, необосновано съдът приел за недоказано реалното извършване на услуги по събиране на вземания на ревизираното дружество от страна на физическото лице В., при доказаното плащане на сумите и декларирането им от двете страни по сделката. Обстоятелството, че лицето е на длъжност "агроном" в дружеството не пречи да е извършвало услугите, за които му е платено. Събраните гласни доказателства установявали работата на изпълнителя по граждански договор. Необосновано на събраните доказателства съдът приел за недоказано и реалното извършване на разходи за външни услуги по фактурата на "П. к." ЕООД. Налице е документална обоснованост на разхода по чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Иска се отмяна на решението в посочената част и обявяване на нищожността, евентуално-отмяната на РА в тази част. Претендират се разноски. Ответникът по тази жалба я оспорва в писмена молба от 28.05.2018 г., чрез юрк. М. К.. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - В. обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионния акт, в частта, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството с разходите за издръжка на административна сграда, за които приходните органи са приели, че следва жалбоподателят да разделя заедно с две свързани с него лица, ползващи имота и в тази, с която за 2010, 2012 и 2013 г., на основание чл. 204, т. 1 ЗКПО, е определен данък върху разходи, приети от приходните органи за представителни. В касационната жалба се поддържа, че отчетените разходи за сграда "Д. а. ц.", находящ се в гр. Д., бул. "Д." ..№..., собственост на "А. 2" ЕООД следва да се разпределят между него и "А." ЕООД и "Д. а. ц." ЕООД. Трите свързани дружества са регистрирани на този адрес, упражняват един и същ предмет на дейност с едни и същи служители и това е достатъчно, за да се приеме, че следва да поделят въпросните разходи. Този извод се подкрепял от извършената, макар и едва в хода на ревизията, т. е. след ревизираните периоди, проверка. Необосновано първоинстанционният съд приел, че извършените от ревизираното дружество представителни разходи в полза на "Д. А. ц." ЕООД и "А." АД, са всъщност разходи за реклама. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА в посочената част. Претендира разноски по делото. Ответникът по тази жалба я оспорва чрез адв. Б. в откритото съдебно заседание. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на ревизираното дружество и за основателност на тази на ДД "ОДОП" в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по същество-неоснователни, поради следното: Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на "Д. а. ц." ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-03000816000919-091-001/26.07.16 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 350/17.10.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" В., с който вследствие преобразуване счетоводния финансов резултат на дружеството "А.-2" ЕООД /чийто универсален правоприемник е жалбоподателят/ за 2010 г. са установени задължения за внасяне на корпоративен данък в размер на 2 656.92 лв.; за 2011 г. е намален размерът на декларираната загуба от 71 726.26 лв. на данъчна загуба в размер на 6 913 лв.; за 2012 г. е намален размерът на декларираната от дружеството загуба от 103 648.97 лв. на данъчна загуба от 65 998.75 лв.; 2013 г. - корпоративен данък -0 лв.; за 2014 г. е намален размерът на декларираната данъчна загуба в размер на 102 672,90 лв. на данъчна загуба в размер на 83 401.87 лв., както и са установени допълнителни задължения за данък върху представителни разходи за 2010 г. - 1 349.78 лв., за 2012 г. - 1 748.42 лв. и 2013 г. - 350 лв. и съответните лихви. С обжалваното съдебно решение е отменен ревизионният акт, в частта относно увеличението на финансовия резултат /ФР/ за 2010 г. със сумата от 34 954.62 лв. и е намален със сумата от 1 349.78 лв., като е установено задължение за корпоративен данък в размер 2 656.92 лв.; за 2011 г. относно увеличението на ФР със сумата от 36 442.13 лв.; за 2012 г. относно увеличението на ФР със сумата от 39 398.64 лв. и намалението със сумата от 1 748.42 лв.; за 2013 г. относно е увеличението на ФР със сумата от 36 132.99 лв. и намалението със сумата от 350 лв. и за 2014 г. относно увеличението със сумата от 36 165.45 лв., както и в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък върху представителни разходи за 2010 г. - 1 349.78 лв., за 2012 г. - 1 748.42 лв. и 2013 г. - 350 лв. и съответните лихви. В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи - органът, възложил ревизията /изрично оправомощен, съгласно представената заповед за определяне компетентен орган по чл. 112 ДОПК/ и ръководителят на ревизията. Приел е, че правилно органите по приходите не са признали за документално обосновани разходите за изплащане на възнаграждения за услуги на лицето Д. В., както и че не е доказано реалното извършване на разходи за външни услуги по фактурата на "П. к." ЕООД. Приел е, че тежест на органите по приходите е доказването на обстоятелството, че посочената административна сграда е била използвана от три дружества, а не само от ревизираното лице и този факт не е бил доказан убедително. Накрая, съдът е приел, че необосновано органите по приходите са определили извършените от ревизираното дружество разходи за услуги по организиране на технически срещи, хотелско настаняване, самолетни билети и др. за представителни разходи, след като е доказано, че това са разходи за реклама на продукти на фирми, чийто неизключителен дистрибутор е било ревизираното дружество. Решението е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на "Д. А. Ц." ЕООД: Обосновано и законосъобразно съдът е приел за неоснователно възражението за нищожност на РА. Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. З ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен - чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП, в срока на действие на удостоверението по чл. 24 ЗЕДЕП за всеки един от тях. На жалбоподателя са връчени РД и РА със съдържание, идентично на представените екземпляри от органите по приходите и по никакъв начин не е ограничено правото му на защита. В съдебното заседание на 18.07.2017 г. е извършена проверка на валидността на квалифицираните електронни подписи на РА. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя принципното разрешение в Решение № 6418 от 22.05.2017 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 8674/2016 г., цитирано в касационната жалба на ревизираното дружество. Съгласно чл. 25, § 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. Посочената разпоредба на пряко приложимия нормативен акт на вторичното право на ЕС отрича направените в решението на ВАС правни изводи относно оспорването на електронно подписания ревизионен акт. С. Т. решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСК на ВАС, ревизионен акт, който, при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Оплакванията в касационната жалба по същество против посочената част на РА са правени и пред административния съд, който ги е разгледал подробно и е дал на поставените спорни фактически и правни въпроси обосновани на събраните доказателства, убедителни и законосъобразни отговори. Обосновано съдът е заключил, че не е доказано реалното извършване на услуги по събиране на вземания на дружеството във връзка с доказаните плащания на лицето Д. В., осчетоводени като разходи от ревизираното дружество. По съществото си, твърденията на жалбоподателя са били за извършване на услуги от страна на физическото лице Д. В. по събиране вземания на дружеството. Предметът на доказване, съгласно тези твърдения, е реално събиране на вземания, което да е станало със съдействието на посочения извършител на услугата. Обосновано на събраните доказателства, административният съд е приел, твърденията в тази част на спора, съобразно така очертания предмет на доказване, за недоказани. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза e установeно пред административния съд, че съгласно Сборни аналитични ведомости за сметка 411 "Клиенти" за периодите 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г., 01.11.2011. - 30.11.2011 г., 01.10.2013 г. - 31.10.2013 г., 01.11.2013 г. - 30.11.2013 г., ревизираното дружество е имало несъбрани вземания от клиенти в началото на периодите, като за четирите периода са събрани от длъжниците суми и в края на всеки период са били налични просрочени вземания- съгласно Приложение № 1; вземанията на дружеството към трети лица в началото на посочените периоди са посочени в колона 2 на Приложение № 1; размерът на събраните просрочени вземания-в колона 4 на Приложение № 1; в края на посочените периоди са били налични просрочени вземания, посочени в колона 5 на Приложение № 1. Периодите съвпадат с гражданските договори и протоколите към тях, подписани от Д. В.. Никаква друга връзка между събирането на конкретни вземания и участието на В. при това не е установена нито от обясненията на самия В., нито от събраните писмени обяснения на представляващите съконтрахетните-длъжници на ревизираното лице. Действително, обстоятелството, че В. е работил в ревизираното дружество като агроном не може да бъде самостоятелно основание да се приеме, че той не е могъл да осъществява услуги по събирания на вземания. Съгласно собствените му обяснения, неговата дейност се е състояла в телефонни обаждания до длъжниците на неговия работодател да ги кани да изпълнят задълженията си и да преговаря за частични плащания. Тези обяснения не са били подкрепени от никакви доказателства, както обосновано е приел и първоинстанционният съд. Съдът подробно е анализирал обясненията, дадени от представляващите длъжниците на ревизираното дружество, повечето от които негови редовни клиенти, чието съдържание подкрепя направените фактически изводи. Убедителен е мотивът на първоинстанционния съд, че става дума за договорено възнаграждение за услуга, която може да се извърши с едно обаждане по телефона, от който и да е от служителите на "А. 2" ЕООД, което не оправдава икономическата логика на изплащане на обсъжданите разходи. Още повече, че в повечето случаи не става дума за просрочени задължения. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги без те да са реално осъществени. Предвид изложеното законосъобразно и обосновано съдът е потвърдил увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. със сумата от 6 871.80 лв., за 2011 г. - 3 371.13 лв. и за 2013 г. - 9 622.25 лв., представляващи изплатени възнаграждения на Д. В. за услуги, които не са осъществени. По аналогични мотиви първоинстанционното решение е правилно и относно увеличението на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2011 г. със сумата от 25 000 лв. - отчетени разходи за външни услуги по ф. № 25/11.03.11 г., издадена от "П. к." ЕООД с предмет- консултантски услуги по договор. Издателят на фактурата е бил натоварен с "проучване на пазара за царевични и слънчогледови хибридни семена в България; маркетинг и консултации при реализирането на царевични хибридни семена на поддистрибутови на А.-2 и на крайни клиенти; организиране на срещи с потенциални клиенти на царевични семена - кооперации, арендатори, фермери, срещу възнаграждение на реализирана торба, платимо в размера, сроковете и по начина уточнен в договора". Съгласно чл. 10 от договора, комисионерът има право да получи комисионно възнаграждение за извършената от него работа в размер на 10 лева за една продадена торба от фирма "А. -2" ООД, а съгласно чл. 11 от договора, възнаграждението ще бъде изплатено в срок до 31.03.2011 г. Първоинстанционният съд е съобразил, че в представения приемо-предавателен протокол не е посочено конкретно какво е изпълнено по договора. Не са налице доказателства относно извършени посещения от изпълнителя по комисионния договор в региона, нито покани за семинари, нито доказателства, че такива са посетени от представители на "П. к." ЕООД/съгласно неговите обяснения/. Не са представени доказателства за проведени срещи от представител на това дружество с потенциални клиенти на възложителя. Не са представени доказателства "П. к." ЕООД да е организирало срещи с потенциални клиенти на "А. 2" ЕООД, съгласно задължението по договора от 10.01.11 г. Не са събрани доказателства за командировъчни разходи, разходи за горива, покани за семинари от други търговци, в които доставчикът твърди, че е участвал, относно отчетени разходи във връзка с изпълнение на комисионният договор. Не доказано е и твърдението, че изпълнителят по договора е използвал чужди форуми, на които е рекламирал продуктите на ревизираното дружество и агитирал другите участници да купуват семена от него. П. О. по договор от 10.01.2011 г. с "А.-2" ООД няма дата и не е неразделна част от Приемо-предавателния протокол от 11.03.2011 г. Същият отчита бъдещи намерения на потенциални клиенти, а не извършени продажби на конкретни клиенти със съдействието на комисионера. Представеният списък с 36 лица - клиенти закупили 2 500 торби семена хибриди слънчоглед и царевица не съдържа данни за документ, удостоверяващ конкретни покупки, а визираните лица са традиционни клиенти на "А.-2" ООД. Предвид изложеното, обосновано съдът и органите по приходите са приели, че не са налице доказателства за конкретният принос на "П. к." ЕООД за реализация на 2 500 броя торби хибридни семена и не е налице изпълнение по Комисионен договор от 10.01.2011 г. При това, отчетените разходи не са документално обосновани и не отразяват вярно стопанска операция, поради което и правилно и законосъобразно органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 25 000 лв., представляващи изплатено възнаграждение за услуга, която не е осъществена. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован, чрез първичен документ по смисъла на ЗСч. отразяващ вярно стопанските операции. С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- В.: Неоправдани са касационните оплаквания, че отчетените разходи за сграда "Д. а. ц.", находящ се в гр. Д., бул. "Д." ..№..., собственост на "А. 2" ЕООД следва да се разпределят между него и "А." ЕООД и "Д. а. ц." ЕООД. Действително, трите свързани дружества са регистрирани на този адрес, упражняват един и същ предмет на дейност евентуално с едни и същи служители, но това не е достатъчно, за да се приеме, че следва да поделят въпросните разходи. Това е така, още повече, че е установено, че "Д. а. ц." ЕООД разполага със своя сграда. Както се подчертава и в касационната жалба, проверката на обекта е станала в рамките на ревизията, което не доказва начина на ползването на сградата в ревизираните периоди. При правилно разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд е приел, че тежест на органите по приходите е доказването на основание за поделяне на процесните разходи и обосновано съдът е приел, че това доказване не е извършено, съответно за тази страна са последиците от недоказването. Административните разходи са неразделна част от разходите на всеки стопански субект и следва да се отчитат именно за сметка на дружествата, чиято дейност обслужват. След като не е доказано, сградата да е обслужвала дейността и на трите дружества за ревизираните периоди, не е имало основание за непризнаването на разходите в пълен размер. Решението е правилно и в частта му на отмяна на РА за определяне на данък върху разходи, определени от приходните органи като представителни. Съгласно заключението на приетата от административния съд съдебно-техническа експертиза разходите за семинарите представляват разходи за популяризиране на продавани от ревизираното дружество стоки, които не носят негова марка, като изгодата от разходите за реклама възниква пряко в полза на жалбоподателя, доколкото рекламата увеличава продажбите /приходите/ на дружеството, които на свой ред повишават неговия финансов резултат. Тези разходи са пряко свързани с осъществяваната от дружеството дейност, което изрично е прието и от органите по приходи, и директно са насочени към повишаване на икономическата изгода от тази дейност. Разходите са документално обосновани, което е безспорно между страните. В случая са проведени семинари/срещи, на които са представени стоки и същите са свързани с предмета на търговска дейност на дружеството. Ревизираното дружеството е дистрибутор на стоките на "П. с. Б." ЕООД, чиито стока са представяни на тези мероприятия. На мероприятията са присъствали и част от клиентите на жалбоподателя, т. е. за тях са популяризирани именно продуктите, с които търгува дружеството, рекламирани пред редовни и потенциални купувачи. Обосновано съдът е приел, че отчетените разходи за популяризиране на продаваните от дружеството продукти не са представителни, както са приели приходните органи. Направените разходи са пряко свързани със стопанската дейност на ревизираното дружество, свързани са с популяризиране на стоките, които то предлага /на които е дистрибутор/ и са в рамките на обичайното за извършаваната от него дейност. С оглед изложеното, решението и в тази част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. Разноски. При този изход на процеса на страните се дължат разноски за касационната инстанция, в зависимост от материалния интерес на оставената в сила, съответно - отменена част на РА. На ревизираното дружество не следва да се присъждат разноски, поради липса на доказателства такива да са направени пред тази инстанция, освен 25 лв. държавна такса относно оставената в сила част на РА. С РА, предмет на оспорване пред АС, вследствие преобразуване счетоводния финансов резултат на дружеството = за 2010 г. са установени задължения за внасяне на корпоративен данък в размер на 2 656,92 лв ., За 2011, 2012, 2013 и 2014 г. не са установени данъчни задължения, като = за 2011 г. е намален размерът на декларираната загуба от 71 726.26 лв. на данъчна загуба в размер на 6 913 лв.; = за 2012 г. е намален размерът на декларираната от дружеството загуба от 103 648.97 лв. на данъчна загуба от 65 998.75 лв.; = за 2013 г. - корпоративен данък - 0 лв.; = 2014 г. - е намален размерът на декларираната данъчна загуба в размер на 102 672.90 лв. на данъчна загуба в размер на 83 401.87 лв., както и са установени С РА са установени допълнителни задължения за данък върху представителни разходи за 2010 г. - 1 349.78 лв., за 2012 г. - 1 748.42 лв. и 2013 г . - 350 лв. и съответните лихви, които са отменени с една част ан оставеното в сила първоинстанционно решение. При това, на Д "ОДОП", в зависимост от материалния интерес на оставената в сила част на РА - 2 656, 92 лв. главница, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161 ДОПК вр. чл. 8 и 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 311,99 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение