Решение № 10188 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12268/2016 г.

Решение № 10188 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12268/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на "Републикаконсерв" АД, гр. С., чрез адв. М. Ч. и директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. Търново против решение № 302/29.09.2016 г. на Административен съд, В. Т., постановено по адм. дело № 102/2016 г. Дружеството обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 04251300045/24.10.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП, гр. В. Търново и в полза на администрацията са присъдени разноски. В касационната жалба са изложени съображения за недопустимост и неправилност на решението в обжалваната част - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. По допустимостта на решението касаторът поддържа, че съдът за първи път в съдебното производство е приел, че е налице ново основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, срещу което дружеството не се е защитавало в нито една фаза от процеса. Правилно е прието, че непредставянето на счетоводни документи за периода 2002 - 2006 г. не може да служи като основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи за данъчен период м. 01.2013 г. Неправилно и извън предмета на спора съдът е определил друго основание по чл. 122, ал. 1 - изписване на работни заплати с 5 бр. РКО за 21.01.2013 г. в нарушение на т. 2, изр. 3 от СС 8, като по този начин допълнително е мотивирал ревизионния акт, с каквото правомощие не разполага. Доводите за неправилност на решението се отнасят до неправилна преценка на представените по делото разходни касови ордери /РКО/. Дружеството твърди, че тези документи не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК и съдът е следвало да преценява доказателствената им сила в съвкупност с останалите доказателства по делото. В тази връзка сочи, че в ревизионния доклад е налице изрична констатация за редовност на воденото от дружеството счетоводство. Съгласно заключението на вещото лице не е налице фундаментална счетоводна грешка, но е налице счетоводна грешка, която е коригирана по коректен начин с оглед същността на счетоводната котировка. Поддържа се нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК, тъй като съдът не е изпълнил указанията на горната инстанция и не е извършил анализ на доказателствата по делото и не е извършил преценка кога действително са изплатени трудовите възнаграждения на 656 работници - когато е положен трудът или на 21.01.2013 г. Доказателствата за изплащане на възнагражденията преди м. 01.2013 г. са представени по делото - ведомости за заплати, декларации на лицата, които са ги получили, РКО. Позовава се на практика на ВКС и ВАС, че плащането на трудови възнаграждения може да се удостоверява с РКО. Сочи, че по делото липсват доказателства за изплащане на възнаграждения в процесния период - м. 01.2013 г. В тази връзка съдът не е обсъдил и представеното по делото удостоверение от служба ГРАО при община Свищов, според което 19 от лицата, за които се приема, че са изплатени възнаграждения към този момент са починали. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. Търново обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 04251300045/24.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - СДО, гр. В. Търново относно определените задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основните аргументи на административния орган са за неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон относно момент, в който настъпва изискуемостта на задължението за внасяне на осигурителни вноски върху възнаграждения за труд, положен в периода 2002 - 2006 г. В жалбата е направено историческо тълкуване на чл. 6, ал. 3 КСО, на чл. 7, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 КСО, въз основа на което касаторът счита, че правопораждащия юридически факт за възникване на задълженията за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ върху начислени, но неизплатени трудови възнаграждения за периоди до 31.12.2006 г., е изплащането на възнагражденията. Твърди, че в конкретния случай трудовите възнаграждения са изплатени от "Републикаконсерв" АД през м. 01.2013 г. На това основание поддържа неправилно приложение на чл. 7, ал. 3 КСО в ред., действаща от 01.01.2010 г., според която при начислени и неизплатени трудови възнаграждения, осигурителните вноски се дължат до края на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. Счита, че следва да се прави разлика между периода, за който са начислени трудови възнаграждения и периода, през който са начислени и изплатени възнагражденията. Твърди, че в конкретния случай дружеството не е изпълнило задълженията си и не е изплатило в срок дължимите трудови възнаграждения на наетите работници и служители за целия период на 2002 - 2006 г. и не е внесло осигуровки за тези лица. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски в конкретно посочен размер. Всяка от страните по делото оспорва касационната жалба на насрещната страна с аргументи, изложени в представен писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от дружеството и основателност на жалбата, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. Търново. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от страните по делото, срещу тази част от съдебния акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, настоящият състав на касационната инстанция съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Републикаконсерв" АД, гр. С. са определени задължения за осигурителни вноски за ДОО в размер на 191 940.53 лева и лихви върху тази сума, за ДЗПО - УПФ в размер на 7 885.69 лева и съответните лихви, за здравни осигуровки в размер на 34 837.90 лева и съответните лихви; за фонд ГВРС в размер на 803.40 лева и лихви, както и за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ в размер на 54 486.96 лева. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 1432/10.02.2016 г. по адм. дело № 5989/2015 г. Върховният административен съд, второ отделение е отменил предходно решение на първата инстанция и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Дадените указания са за извършване на преценка за спазване срока по чл. 109 от ДОПК при установяване на спорните задължения, такава по валидността на ревизионния акт, с оглед периодите, включени в обхвата на ревизията и за цялостна преценка по законосъобразността на акта съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. С решението, постановено при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е обявил за нищожен ревизионния акт в частта на определените вноски за фонд ГВРС в размер на 803.40 лева и лихви, тъй като този вид задължения за м. 01.2013 г. не е включен в обхвата на ревизията. Решението в тази част не е обжалвано от директора на дирекция ОДОП - В. Търново и е влязло в сила. Ревизионният акт в частта на установените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за м. 01.2013 г. е отменен, а жалбата в останалата част по отношение на задълженията за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ - е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат, съдът в съответствие с указанията на горната инстанция е приел, че ревизионният акт в частта на установените задължителни осигурителни вноски и данък върху доходите от трудови правоотношения е валиден, като издаден от органи по приходите с материална компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Приел е, че при образуване на ревизията не е допуснато нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК, тъй като ревизията е започнала със ЗВР от 02.04.2013 г. в рамките на 5-годишния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, считано от 01.01.2009 г. Според съда въпросът дали установените за м. 01.2013 г. задължения произтичат от посочените в акта фактически състави е въпрос по същество, а не въпрос по допустимост на ревизионното производство. Съдът е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случай. Този извод е мотивиран с данните от представените РКО, съставени през м. 01.2013 г., които отразяват "изписване" на изплатени работни заплати за минали периоди от м. 03.2002 г. - м. 11.2002 г., от. 12.2003 г. - м. 11.2004 г., от м. 12.2004 г. - м. 11.2005 г. и от м. 12.2005 г. - до м. 11.2006 г. Така съставените РКО, на датата на издаването им 21.01.2013 г. са отразени по дебита на сметка 4211 срещу кредита на сметка 5011, т. е. по този начин е отчетено текущо погасяване на разчет. Въз основа на тази счетоводна операция, органите по приходите са приели, че в д. п. м. 01.2013 г. е извършено плащане на работни заплати, начислени за посочените минали периоди. Не са кредитирали съдържанието на РКО, като счетоводно отчитане на отдавна извършена счетоводна операция, тъй като не е установена твърдяната от дружеството фундаментална счетоводна грешка. Относно редовността на воденото от ревизираното дружество съдът е установил следното: В ревизионния доклад е налице констатация на органите по приходите, че текущото счетоводно отчитане за ревизираните периоди е в съответствие със Закона за счетоводството. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза при първото разглеждане на делото е, че счетоводството на дружеството е редовно водено. Заключението е дадено след проверка в счетоводството на ревизираното лице, включително и на счетоводни сметки 4211 и 5011. Посочено е също, че осчетоводяването на процесните РКО не е израз на фундаментална счетоводна грешка, тъй като неосчетоводяването на изплатени работни заплати не влияе на счетоводният резултат, а счетоводната операция показва закриване на разчет по дължими работни заплати. Експертизата при новото разглеждане на делото е дала заключение, че към началото на 2013 г. по сметка 5011 "Каса главна" е имало налични средства в размер на 1 580 519.09 лева, а на 21.01.2013 г. - 1 619 719.09 лева. Според вещото лице тези пари са били налични и с тях е било възможно да се погасят задължения за заплати. Въз основа на данните от ГФО на дружеството за 2002 - 2006 г. вещото лице е дало заключение, че за 2002 и 2003 г. не може да обвържат сумите от процесните РКО с отчетения размер на задълженията към работници и изплатения, а за останалите периоди би могло. При така установените факти, съдът е приел, че непредставянето на счетоводни документи за минали периоди 2002 - 2006 г., каквито са фактическите основания в ревизионния акт, не могат да обосноват обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за процесната 2013 г. Въпреки това е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. В тази връзка е посочил, че осчетоводяването на процесните РКО противоречи на счетоводните принципи за предимство на съдържанието пред формата и на документалната обоснованост. Тезата на дружеството за осчетоводяване на фундаментална счетоводна грешка е приел за несъстоятелна и в противоречие с изискванията на СС 8. На това основание съдът е приел, че изписване на изплатени в минали периоди заплати поради фундаментална грешка не е налице. По същество счетоводната операция отразява закриване на висящи задължения за заплати, но счетоводното отчитане е документално необосновано, тъй като съставените РКО не отговарят на изискванията за първични счетоводни документи - липсва предмет на съответната стопанска операция. Представените от ревизираното лице декларации на работници и служители за установяване датата на получаване на трудовите възнаграждения съдът не е кредитирал, тъй като не попадат в изчерпателно изброените хипотези на чл. 57, ал. 2, т. 2 ДОПК, при които е допустимо събирането на писмени обяснения. Плащането на трудово възнаграждение се удостоверява с писмени документи. С тези мотиви съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е приел за верни констатациите в ревизионния акт, че за периодите 2002 - 2006 г. в "Републикаконсерв" АД е имало средномесечна заетост от 139 души, трудовите възнаграждения на заетите лица са изплатени окончателно през м. 01.2013 г. за престиран труд през периода март 2002 - декември 2006. Въз основа на тези фактически установявания е приел, че ревизионният акт в частта на определените задължителни осигурителни вноски е издаден в противоречие с действащия материалния закон. Посочил е, че съгласно чл. 7, ал. 1 и чл. 158, ал. 1 КСО /ред приложими за м. 01.2013 г./ дължимостта на осигурителните вноски за ДОО за ревизирания период на м. 01.2013 г. и на вноските за ДЗПО - УПФ е до 25-то число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. По силата на чл. 40, ал. 1, б. "в" от ЗЗО здравноосигурителните вноски се внасят едновременно с вноските за ДОО. За неприложим е приел фактическият състав пораждащ изискуемост на задълженията за осигурителни вноски по материалния закон, действащ към момента на полагане на труда към момента на изплащането на трудовите възнаграждения. В ревизирания период според съда не е настъпил релевантния факт, който да породи задължение за внасяне на осигурителни вноски, поради което е отменил ревизионния акт в тази част като издаде в противоречие с материалния закон. По отношение на задълженията за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ съдът на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК е приел, че е налице изплатен облагаем доход от трудови правоотношения съществували в периода март 2002 - декември 2006 г., което е правопораждащия юридически факт водещ до изискуемост на задължението за удържане и внасяне на данъка от работодателя с оглед правилото на § 5 от ПЗР на ЗДДФЛ. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - В. Търново: Решението в отменителната част е правилно като краен резултат, макар и по съображения различни от тези на първоинстанционния съд. Настоящият състав споделя направеното от административния орган историческо тълкуване на чл. 7, ал. 1 и ал. 3 във връзка с чл. 6, ал. 3 от КСО относно изискуемостта на задълженията за осигурителни вноски. До изменението с § 4 от ПЗР на ЗБДОО /ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 01.01.2007 г./ цитираните разпоредби предвиждат, че осигурителните вноски за работници и служители се внасят от осигурителя /работодателя/ едновременно с изплащането на дължимото възнаграждение или част от него върху получените брутни месечни трудови възнаграждения. След изменението и създаването на чл. 7, ал. 3 КСО се въвежда краен срок за внасянето на осигурителните вноски за тази категория осигурени лица върху заплати, които са начислени, но не са изплатени - до края на месеца, през който е извършено начисляването. Не е дадена уредба на заварените случаи на начислени трудови възнаграждения преди влизането в сила на чл. 7, ал. 1 и ал. 3 КСО /от 01.01.2007 г./, които не са изплатени към 31.12.2006 г. Нормата на чл. 7, ал. 3 КСО е отменена от 01.01.2013 г., като с изменение на чл. 7, ал. 1 КСО е предвидено, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 и ал. 2 КСО, в това число и работещите по трудов договор, се внасят до 25-то число на месеца, следващ месеца, през който е положен труда. По силата на чл. 158 КСО и на чл. 40 от ЗЗО, вноските за ДОО и ЗО се внасят едновременно с вноските за ДОО. Въз основа на изложеното основателно е възражението на директора на дирекция ОДОП - В. Търново за неправилно тълкуване и приложение на материалния закон от първоинстанционния съд. Изискуемостта на осигурителните вноски, следва да се определя от материалния закон, действащ към момента, когато е съществувало осигуряването. По силата на чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в която е започната трудова дейност и продължава до прекратяването й. Поради това принципно вярно е становището на приходната администрация, че за трудови възнаграждения, начислени за периоди 2002 - 2006 г., които не са изплатени до 31.12.2006 г., осигурителните вноски се дължат към момента на изплащането им. В конкретния случай изводите на първоинстанционния съд, че изплащането на трудовите възнаграждения от "Републикаконсерв" АД, за труд, положен през 2002 - 2006 г. е станало в процесния ревизиран период на м. 01.2013 е в противоречие с доказателствата по делото. Този правопораждащ юридически факт, който е общ както за задълженията за осигурителни вноски, така и за данъка по чл. 42 ЗДДФЛ, не е установен по делото. Неправилно съдът е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. На това основание неправилно е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. Съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК законосъобразно е посочено че основанието по ал. 1 следва да е установено за ревизирания период. В случая не е доказана липса или нередовност на счетоводството през 2013 г., която да не дава възможност да се определят задълженията за данък и осигурителни вноски. Изложените в мотивите на решението обстоятелства относно липсата на основания за корекция на фундаментална счетоводна грешка не обосноват основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. За м. 01.2013 г. не е доказано плащане на трудови възнаграждения за труд, положен през минали периоди от март 2002 г. - декември 2006 г. Правилно съдът е посочил, че първичните счетоводни документи, въз основа на които дружеството е извършило счетоводните записвания по сметки 421 и 501 не съдържат информация за стопанската операция. Липсва и информация за плащане на трудови възнаграждения, поради което неправилно е приел този факт за установен. Записванията по счетоводните регистри на отделните счетоводни сметки се извършват въз основа на първичните счетоводни документи. От погрешно взетата счетоводна операция през м. 01.2013 г. във връзка с фундаментална счетоводна грешка, не се установява изискуемост на задълженията за осигурителни вноски, респ. данък по чл. 42 ЗДДФЛ в процесния данъчен период. При положение, че за процесните пет РКО е установено, че не отразяват изписване на заплати за минали периоди, нито плащане на заплати през м. 01.2013 г., то отразяването им в счетоводните регистри само по себе си не може да служи като доказателство за пораждане на задължения за осигурителни вноски и данък по чл. 42 ЗДДФЛ. За да е доказан факта на плащане, следва да е удостоверено получаването на заплатите от работниците и служителите. В решението съдът не е обсъдил представените по делото ведомости за заплати за 2002 - 2006 г. Тези ведомости са представени в оригинал на ревизиращите органи по приходите. Те са съставени за всеки месец, в който е полаган труда, а получаването на трудови възнаграждения е удостоверено с подписите на работниците и служители. Налице са и РКО за изплащане на суми, които са били обект на съдебно-графологическа експертиза относно автентичността на подписите, положени за получил. Действително няма данни работодателят да е подавал необходимата информация за осигурителния доход на работниците и служителите, но това обстоятелство не може да обоснове извод за изискуемост на вноските за ДОО, ДЗПО и ЗО в процесния период. С оглед на изложеното решението в частта, в която са отменени задълженията за осигурителни вноски е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. По касационната жалба на "Републикаконсерв" АД: Възражението за недопустимост на съдебното решение е неоснователно. Съдът е произнесъл в рамките на своята компетентност, по предмета на спора, с който е сезиран и при надлежно упражнено право на жалба съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК. Фактическите основания, въз основа на които е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК са неотносими към допустимостта на съдебния акт. Решението е допустимо, но неправилно, като постановено в противоречие с доказателствата по делото и материалния закон. В това отношение са основателни оплакванията в касационната жалба на дружеството. Съгласно чл. 42 от ЗДДФЛ във връзка с § 5 от ПЗР на ЗДДФЛ задължението за удържане и внасяне на данъка върху доходите от трудови правоотношения, начислени, но неизплатени, възниква към момента на плащането. Предвид изложеното по-горе, следва да се приеме, че не е доказано плащане на заплатите за труд, положен за 2002 - 2006 г., през м. 01.2013 г. Видно то мотивите на ревизионния акт и ревизионния доклад за целите на процесната ревизия е прието, че плащането е извършено през м. 01.2013 г. Доказателствата въз основа, на които е направен този извод са съставените РКО от 21.01.2013 г. за изписване на суми в конкретен размер представляващи заплати за периоди общо 2002 - 2006 г. и взетите счетоводни операции по сметки 421 и 50 като корекция на фундаментална счетоводна грешка. Както съдът правилно е посочил, тези счетоводни записвания не се основават на редовно съставени първични счетоводни документи и не представляват осчетоводяване на фундаментална счетоводна грешка по смисъла на СС 8 съгласно експертните заключения. Тези доказателства не удостоверяват и факта на изплащане на трудовите възнаграждения. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Републикаконсерв" АД против установените задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ е неправилно постановено и следва да се отмени. В останалата обжалвана част решението следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта на разноските, които "Републикаконсерв" АД е осъдена да заплати. На дружеството - жалбоподател следва да се присъдят сторените съдебни разноски - в размер на 2 861.20 лева, представляващи разликата между присъдените от първоинстанционния съд разноски 12 463.80 лева до пълния им размер, претендиран в производството по чл. 226 АПК от 15 325 лева. За касационното производство се дължат разноски в размер на 1225 лева или общо 4 086.20 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,