Решение № 6769 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15113/2008 г.

Решение № 6769 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15113/2008 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "ОМАКС ГРУП" ООД, гр. София - чрез пълномощника си адв. Станев от САК, срещу Решение от 26.09.2008 год., постановено по адм. д. № 5689/2007 год., по описа на Административен съд - София - град (АССГ), I-во АО, 2-ри състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 20000483 от 30.07.2007 год. на ТДД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 1722 от 17.10.2007 год. на Регионалния данъчен директор на РДД - гр. София (правоприемник Директора на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП), в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 50 052 лв. по фактура № 0. . . 5300/28.04.2006 год., издадена от "Хидробетон" ООД. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в противоречие с материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че АССГ не се е произнесъл относно наличието на предпоставките по чл. 63, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), тъй като е налице частично плащане по доставката. На следващо място в писмени бележки пълномощника на касатора излага подробни съображения досежно наличието на ангажимент в предварителния договор от доставчика "Хидробетон" ООД, който е приравнен на доставка на услуга. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на направените разноски. Ответникът по жалбата Директор на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП оспорва жалбата чрез процесуалният си представител в съдебно заседание и в подробни писмени бележки. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е Ревизионен акт № 20000483 от 30.07.2007 год. на ТДД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1722 от 17.10.2007 год. на Регионалния данъчен директор на РДД - гр. София, в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 50052 лв. по фактура № 0. . . 5300/28.04.2006 год., издадена от "Хидробетон" ООД, с която горепосочения доставчик е фактурирал аванс по договор. Спорната фактура № 5300/28.04.2006 год., издадена от "Хидробетон" ООД, е с предмет на доставката "Авансово плащане на бетон В 20 с транспорт и бетонпомпа", количество 2910 тона с единична цена 86 лв., обща стойност 250260 и ДДС в размер на 50052 лв. Предвид отразения във фактурата предмет на доставката и с оглед приложимите за ревизирания период разпоредби на ЗДДС (отм.), Съдът правилно е посочил, че съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), данъчното събитие по смисъла на този закон възниква на по-ранната от двете дати: 1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършване на услугата; 2. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). На датата на възникване на данъчното събитие, определена съобразно цитираната разпоредба, данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за доставчика да го начисли (чл. 25, ал. 3 от ЗДДС (отм.). Това задължение на доставчика следва да се изпълни в 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие, съгласно разпоредбата на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.). С оглед цитираните законови разпоредби Съдът е взел предвид, че на датата на издаване на данъчната фактура - 28.04.2006 год. не е извършено плащане по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), т. е. не е възникнало данъчно събитие с произтичащите от него задължения за начисляване на данъка. В тази връзка следва да се отбележи, че и в производството пред административния съд от страна на жалбоподателя не са ангажирани доказателства за извършено цялостно плащане на отразената във фактурата данъчна основа, включително и до приключване на съдебното дирене. Платен е единствено начисленият с нея данък по ДДС-сметка на доставчика - на 12.05.2006 год. Това обаче не обосновава наличието на основание за издаване на фактурата с описания в нея предмет на стопанската операция, релевиращ данни за данъчно събитие по чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), на датата на издаването и - 28.04.2006 год. По тази причина процесната фактура не съдържа верен реквизит по чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството и не отговаря на изискванията на чл. 94, ал. 1 от ЗДДС (отм.), тъй като е издадена за удостоверяване на отразеното в нея данъчно събитие - цялостно авансово плащане на стойността на доставката, каквото данъчно събитие всъщност не е било възникнало, нито към датата на издаването и, нито в по-късен период. Поради това и за доставчика на жалбоподателя - "Хидробетон" ООД, не е било налице основание за издаване на спорната фактура и за отразяване в съдържанието на същата на обстоятелства (стопанска операция), които в действителност не са се осъществили към датата на съставянето и. Съдът е разгледал и мотивирано е отхвърлил и хипотезата за наличие на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), а именно прехвърляне на собствеността върху 2910 куб. м. бетон В 20, предмет на сключен между жалбоподателя и доставчика договор за доставка от 28.04.2006 год. Във връзка с извършването на преценка дали към датата на издаване на спорната фактура е било извършено прехвърляне на правото на собственост върху описания в договора по вид и количество бетон Съдът правилно и обосновано е посочил, че с този договор е определено само общото количество, единичната и общата цена, на подлежащия на доставка бетон. В него е посочено, че "конкретното количество на всяка доставка се определя в Спецификация-заявка, подписана от купувача, която следва да е получена от доставчика не по-късно от 3 (три) дни преди заявената дата на доставяне. Правилно е прието в мотивите на оспореното решение, че цитираните договорености не представляват индивидуализация на родово-определени вещи по съгласие на страните, с което се постига прехвърляне на правото на собственост върху тях по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Взето е предвид и е отразено, обстоятелството, че индивидуализацията по съгласие на страните обикновено се свързва с конкретизация на вещите, с които ще бъде престирано, чрез съвместното им отделяне. Допуска се страните да се съгласят, че индивидуализацията ще се извърши от едната страна, която ще извърши отделянето им. Двустранното или едностранното отделяне може да се извърши по различен начин - чрез премерване, преброяване, етикиране, описване на номера в книгите на длъжника и др. В случая с факта на сключването на процесния договор не са извършени и предприети никакви действия от страните по него, които да могат да се характеризират като "отделяне" на подлежащите на продажба на вещи с оглед индивидуализирането им по съгласие на страните. Нещо повече, видно от представените от жалбоподателя справки-извлечения за доставени бетони, бетонът, за който се твърди, че му е доставен от "Хидробетон" ООД на посочените в справките дати, е произведен през данъчни периоди, следващи периода на сключване на договора и издаване на фактурата. Т. е. няма как при сключване на договора страните да са извършили действия, с които да индивидуализират вещите, предмет на продажба по него, доколкото същите още не са били създадени. В представените справки има данни единствено за доставено на 27.04.2006 год. малко количество бетон - 61 куб. м., но същият е от вида В 12,5, а не от вида В 20, който е предмет на договора от 28.04.2006 год. и който е посочен в съдържанието на спорната фактура. Същевременно, видно от представената в хода на ревизията Декларация за задължения към трети лица, от страна на жалбоподателя са декларирани задължения към "Хидробетон" ООД общо в размер на 268653 лв. по спорната фактура № 5300/28.04.2006 год., а също така и по ф-ра № 4942/22.02.2006 год. Т. е. жалбоподателят е получател на бетон от доставчика "Хидробетон" ООД и по други фактури от същата година, а не единствено по спорната фактура № 5300/28.04.2006 год. С оглед изясняване на въпроса за наличието на възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) в мотивите на решението е отразено и че в договора от 28.04.2006 год. са предвидени и писмените документи, които страните съставят в хода на изпълнението му - спецификации-заявки от страна на купувача и двустранно подписани приемно-предавателни протоколи. В чл. 5 от договора изрично е посочено, че "доставката се счита за приета като количество при двустранно подписан приемно-предавателен протокол от страните по договора". С тази клауза ясно се определя моментът на прехвърляне на собствеността върху подлежащия на доставяне бетон при всяка отделна и конкретна негова доставка. Въпреки двукратно предоставената му възможност и дадените указания от съда, в рамките на производството пред административния съд жалбоподателят не е представил доказателства, установяващи изпълнението на посочените клаузи от договора, а именно - изготвени и подадени от него заявки-спецификации с доказателства за получаването им от доставчика и двустранно подписани приемно-предавателни протоколи за извършени доставки на бетон по договора от 28.04.2006 год. Видно от приложената към ревизионната преписка разпечатка от дневник на синтетични и аналитични сметки на доставчика "Хидробетон" ООД за периода от м. 01.2006 год. до м. 12.2006 год., на 31.10.2006 год. доставчикът е осчетоводил сторниране на прихода по фактура № 5300/28.04.2006 год. по сметка 700, като е отбелязал, че операцията е свързана с "отлагане приход по неизтеглен бетон". Предвид описаните обстоятелства, Съдът правилно и обосновано и приел, че към датата на издаване на спорната фактура не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), нито е налице реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Прието е и че при така установената фактическа обстановка извършеното на 12.05.2006 год. плащане по ДДС-сметка на доставчика на начисления по фактурата данък не може да обоснове признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65. ал. 8 от ЗДДС (отм.), тъй като тази разпоредба предвижда, че разпоредбата на ал. 4 на чл. 65 не се прилага относно данъчния кредит, възникнал в резултат на доставка, ако данъкът по съответния документ е платен по ДДС-сметка на доставчика най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Т. е. законовата преференция, предвидена в чл. 64, ал. 2 и в чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) е свързана с начисляването на данъка, но не и с реалността на доставката. Поради това разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) в случая не представлява основание за признаване на право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като за него не е възниквал данъчен кредит във връзка с издаването на процесната фактура № 5300/28.04.2006 год. Решението е правилно. Не се оспорват фактическите констатации, които са правилно установено от първоинстанционния съд и се възприемат изцяло от настоящия състав. Основният спорен момент е налице били са условията на чл. 64 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит на касатора по процесната фактура. Както правилно е приел първоинстанционния съд понятието за данъчно събитие е уредено в разпоредбата на чл. 24 ЗДДС (отм.). Доставка по см. на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Разпоредбата на чл. 25 ЗДДС (отм) определя няколко хипотези на възникване на данъчното събитие и това е по-ранната дата - по т. 1 - датата на прехвърляне на правото на собственост на стоката или друго вещно право или датата на завършване на услугата и по т. 2 - датата на плащането, като се включват двата възможни варианти - на пълно или на частично плащане. Данъчното събитие в процесния случай е следвало да възникне при условията на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) - датата на авансово плащане, както е отразено във фактурата, но правилно Съдът е приел, че плащането е станало в по-късен момент, поради което към момента на издаването им данъчно събитие не е възникнало. Доказателства за извършено плащане, както е отразено във фактурата като предмет на стопанската операция не са ангажирани в хода на развилото се пред АССГ съдебно производство, поради което настоящата инстанция изцяло възприема като законосъобразен този извод на първоинстанционния съд. В разпоредбата на чл. 32 ППЗДДС (отм.) се указва, че когато авансови плащания предхождат прехвърлянето на собствеността върху стоката, данъчното събитие настъпва на датата на всяко плащане, а в процесния случай датата на плащането на облагаемата основа по издадената фактура е станало в други последващи периоди. Начисляването на ДДС в процесния случай е станало без да е наличие настъпило данъчно събитие поради това, че плащането е ставало след издаване на фактурата и начисляването на данъка. При невъзникнало данъчно събитие липсва облагаема доставка в периода на издаване на процесната данъчна фактура, поради което законосъобразни са изводите на съда, обосновавайки възприемането на констатациите на данъчния ревизионен акт, че данъкът е начислен без да е налице основание за това. Неоснователен е касационния довод, свързан с неправилност на решението, тъй като съдът не е изследвал наличието на предпоставките по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.). Именно във връзка с тази разпоредба съдът е изложил мотиви досежно датата на възникване на данъчното събитие, тъй като именно към тази дата доставката е облагаема, респективно получателят по доставката може да претендира възстановяването на данъка. От предварителния договор, двете процесни фактури и платежните нареждания за извършените плащания по тях, се установява, че както главниците, така и дължимия данък са заплатени значително след издаване на двете фактури, което е в противоречие с изискванията на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм). Неоснователен е довода свързан с наличие на доставка на услуга по смисъла на чл. 10, т. 2 от ЗДДС (отм.), което е основанието за настъпване на данъчното събитие. Съгласно цитираната разпоредба за доставка на услуга за целите на ЗДДС се приема поемането на задължение за въздържане или неупражняване на действия или права, а целта на предварителния договор за покупко-продажба е последващо прехвърляне собствеността върху имота предмет на договора. С него доставчика не поема задължение за извършване на услуга за въздържане или неупражняване на действия или права, а това му поведение произтича по силата на закона. Неоснователно е и позоваването на цитираното в касационната жалба становище на НАП изх. № 24-00-47/ 08.11.2007 г., тъй като същото е във връзка с прилагане на ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. и на следващо място не обвързва съда с дадените указания и тълкувания по прилагане на ЗДДС. Плащането на данъка по "ДДС-сметка" не означава наличие на първата хипотеза, визирана в чл. 25 ЗДДС, тъй като тя има предвид плащане по доставката, а не на данъка, поради което е неоснователен довода в тази насока в касационната жалба. Не са допуснати от първоинстанционния съд сочените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като обжалваното решение е постановено в съответствие с изискванията на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано. Поради тези съображения настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение на АССГ като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид крайния съдебен акт, претенцията на касатора за разноски е неоснователна, а е основателна тази на ответника за заплащане на юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция, което определено съобразно разпоредбите на Наредба № 1/2004 год. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се определи в размер на 1341 лв. С оглед на изложеното и на основание чл. 212 ал. 2 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Първо "А" отделение