Решение № 15259 от 16.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3169/2014 г.

Решение № 15259 от 16.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3169/2014 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна и частна жалба на "Бисер" ЕООД, гр. Приморско, чрез адв. Г. Найденова и касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, против решение № 57/10.01.2014 г., постановено по адм. д. № 2022/2011 г., по описа на Административен съд, гр. Бургас /АС/. В жалбата на Бисер" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че не е налице реална доставка на стоки и услуги, като се е позовал на необоснован анализ на доказателствата по делото и практика на СЕС. В съдебно заседание се представят писмени доказателства. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната част. С частната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, с характер на определение, в частта с която е прекратено производството по делото. Моли да бъде отменено в тази част и делото върнато на АС за продължаване на съдопоризводствените действия. В съдебно заседание, чрез пълномощника си адв. Айдарова подържа жалбите и претендира разноски. В жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, се излагат доводи за недопустимост на обжалваното решение в частта, с която е изменен РА в частта по ЗКПО за 2009 г. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната и частна жалба на "Бисер" ЕООД и основателност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните и частна жалби за процесуално допустими, като подадена в срок и от лица с правен интерес, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 201100053/2.05.2011 г. издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-259/4.08.2011 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" сега "ОДОП" гр. Бургас при Централно управление на Националната агенция по приходите /ЦУ на НАП/. С обжалваното решение, с характер на определение съдът е оставил без разглеждане жалбата на "Бисер" ЕООД, против РА, в частта в която за данъчен период 1.08.2009 г. -31.08.2009 г. е отказано правото на данъчен кредит в размер на 4 973,03 лева, по данъчна фактура № 285/25.08.2009 г. издадена от "Карбон Файбър" ЕООД и е прекратено производството по делото в тази му част. В останалата част е изменил РА, в частта в която са установени задължения на "Бисер" ЕООД, по ЗКПО за 2009 г. в размер на 44 756,56 лева и лихва в размер на 5 024,15 лева, като е определил задължения в размер на 44 016,25 лева и лихва в размер на 4 941,04 лева и е отхвърлена жалбата на "Бисер" ЕООД, в останалата и част. По частната жалба на "Бисер" ЕООД: За да прекрати производството по делото съдът е приел, че с жалбата по административен ред е оспорено конкретно установеното по ЗДДС за данъчен период м. 08.2009 г., а именно "в частите касаещи фактура № 240/3.08.2009 г. на ст-ст 24 465,14 лв. и ДДС в р-р на 4 052,00 лв. издадени от "КАРБОН ФАЙБЪР" ЕООД". Досежно данъчна фактура № 285/25.08.2009 г., съдът е приел, че не са изложени доводи, поради което и предвид разпоредбата на чл. 156, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред. Този извод на съда е законосъобразен. Видно от жалбата по административен ред, жалбоподателят е конкретизирал процесните фактури по отношение на доставчика "КАРБОН ФАЙБЪР" ЕООД, както по периоди така и по номера на издадени фактури, с данъчни основи и непризнато право на ДДС. Довода на жалбоподателя, че горестоящия орган се е произнесъл по процесната фактура е неоснователен, тъй като предмет на съдебно обжалване е ревизионният акт, в частта, в която е обжалван по административен ред. С оглед на изложеното решението в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Бисер" ЕООД: На първо място съдът намира, че приетите в настоящото производство писмени доказателства, част от тях с нотариална заверка след приключване на първоинстанционното производство, не следва да бъдат обсъждани, тъй като макар и свързани с касационните основания, не представляват нови такива, които не би могло да бъдат представени пред първоинстанционния съд. По своята същност представляват доказателства, които не са представени пред АС, а непълнотата на доказателствата, не е касационно основание по смисъла на чл. 209 от АПК. Относно отказано право на касатора по доставки от "Транс строй плюс" ЕООД: Предмет на доставките са "извършени СМР съгласно Акт № 19". За да отхвърли жалбата съдът е приел, че в хода на производството не са ангажирани доказателства, посредством които да се установи извършването на услугите от доставчика, тъй като последният не е открит в хода на ревизионното и съдебното производство. В протоколите липсва подпис на възложител - "Бисер" ЕООД и инвеститор - "Арно инвест" ООД От заключението на съдебно-техническата експертиза, за установено съдът е приел, че повечето от описаните СМР са от така наречените "скрити работи", които не могат да се проверят по количества и вид, но ВиК инсталацията на сградата е изпълнена, а сградата е завършена, като от жалбоподателят не са представени на вещото лице строителни книжа, от които да се проверят посочените актувани и фактурирани количества СМР. Дружеството-доставчик е имало сключени пет трудови договора, но липсват данни на какви длъжности и кои физически лица са извършвали услугите, каква квалификация са притежавали, тоест не се установява доставчика да е разполагал със съответната обезпеченост за извършването на услугите. На следващо място съдът е приел, че договора е сключен на 16.11.2008 г. и на 18.11.2008 г. е съставен протокол за приемане на част от СМР, касаещи изграждането на ВиК инсталацията на цялата сграда. Този извод на съда е назаконосъобразен. Съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Както многократно са приемали в практиката си ВАС и СЕС, за да е налице за получателя по доставката правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е установен факта на реалното предаване, респективно получаване на стоката предмет на доставката, респективно извършване на услугата. Това е и изискването на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която разпоредба, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. В хода на ревизионното производство е установено, че разплащането по процесните фактури е извършено по банков път, услугите се отнасят за обект жилищна сграда с офиси и магазини, инвеститор "Арно инвест" ООД, подизпълнител "Транс строй плюс" ЕООД. Обектът е завършен и приет от възложителят през 2009 г. Представен е договор № 2/16.11.2008 г. за извършване на довършителни работи и протоколи акт 19 за установяване и приемане на извършените СМР. От приетия по делото договор № 02/16.11.2008 г., страните са се договорили доставчика да извърши довършителните работи на обект "Жилищна сграда с офиси и магазини в УПИ V, кв. 14 по плана на гр. Приморско", а именно - полагане на циментова замазка, полагане на настилки от фаянс и теракота в бани и санитарни помещения и изграждане на ВиК инсталация съгласно ПСД. Уговорени са цени и начин на плащане. Същите са извършени, видно от установеното в хода на ревизията, че обектът е завършен и приет от възложителят през 2009 г. и от заключението на вещото лице. От представени протоколи за извършване и заплащане на натурални видове СМР се установява вида на услугата, единична цена, количество и нейната окончателна стойност, както и приемането й от касатора. Факта, че липсват имена на лицата, които са ги подписали или липса на подпис от касатора, не налага на извода, че услугите не са извършени. След като сградата е построена и приета от възложителя и процесните СМР са част от договорените между инвеститора и касатора, само въз основа на липса на подпис на касатора, не може да се приеме, че същите не са приети от него като извършени. Факта, че в протокол от 18.11.2008 г. е посочено, че тримата представители на инвеститор, изпълнител и подизпълнител са установили наличието на извършените работи на 27.10.2008 г., не обосновава извода, че те са били изцяло завършени, тъй като в протокола е посочено, че към 18.11.2008 г. е установено завършване и заплащане на натуралните видове СМР, подробно индивидуализирани. Само поради факта, приет от съда, че дружеството-доставчик е имало сключени пет трудови договора, но липсват данни на какви длъжности и кои физически лица са извършвали услугите, каква квалификация са притежавали, тоест не се установява доставчика да е разполагал със съответната обезпеченост за извършването на услугите, при наличие на останалите доказателства по делото не налага на извода за липса на реална доставка между прекия доставчик и касатора, тъй като е в противоречие с Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С - 18/13 г., Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12 и преди всичко на т. 2 от Решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 г. Съгласно последното решение не се допуска отказ на право на данъчен кредит за предоставени услуги, само поради факта, че издателя на фактурата за тази услуга не е декларирал наети от него работници, без органа по приходите да докаже, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. В случая дори е установено, че доставчика е имал наети пет лица работници. С оглед на изложеното решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството досежно отказано право на данъчен кредит в размер на 6400 лева по две фактури издадени от "Транс строй плюс" ЕООД, като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. Относно отказано право на данъчен кредит на касатора в размер на 35120,13 лева по доставки от "Карбон Файбър" ЕООД, с предмет на доставката за м. 06.2009 г. "полагане на настилка от гранитогрес и полагане на щампован бетон" и "Монтиране на фасадна изолация", за м. 09.2000 г., с предмет на доставката "монтаж и поставяне на фасада-алуминиева дограма, монтаж и поставяне на фасада-алуминиева дограма тип хармоника, изработка на железни парапети, изработка на парапети-неръждавейка" и "полагане на тротоарни плочи-труд, изработка на стомано-бетонова стена, лепене на фасада с камък-облицовка, изработка на покривна топлоизолация, арматурна замаска, фибран, воалитно покрити", за м. 11.2009 г. с предмет на доставката "СМР по договор от 1.11.2009 г. ". . В хода на ревизията е установено, че в счетоводството на "Бисер", ЕООД доставките са осчетоводени като разход по сметка 602/401 във връзка с изграждането на жилищна сграда с бистро в УПИ VI-482 гр. Приморско по договор с "Дита билдинг" ООД. Представени са договори за строителство от 23.06.2009 г., 2.01.2009 г. и 22.08.2009 г. и протоколи акт 19 за установяване и приемане на изпълнените СМР. Установено е, че данъчни фактури № 6000000036/4.06.2009 г., № 6000000066/22.06.2009 г. и № 285/25.08.2009 г. не са включени в дневника за продажби и СД, като последното обстоятелство е опровергано от заключението на вещото лице изготвило ССЕ, приета без оспорване от страните. Съдът е обсъдил приетите по делото договори и протоколи обр. 19 за установяване и приемане на изпълнените СМР и е приел, че в протоколи не са посочени лицата които са ги подписали, в какво качеството са ги подписали и не се установява, че те са имали представителна власт да представляват дружествата. На следващо място от приетата по делото съдебно-техническа експертиза, съдът е приел за установено, че за извършване на дейностите са необходими механизация, инструменти и строителни работници, с необходима квалификация и брой човекодни, като от заключението на вещото лице по приетата ССЧ се установява, че доставчика не е разполагал с необходимите работници. На следващо място от договора не става ясно, кой е следвало да предостави строителните материали за извършване на СМР - възложителя "Бисер" ЕООД или изпълнителя "Карбон Файбър" ЕООД, съответно липсват доказателства, което и да е от двете дружества да е извършило разходи за тях. С оглед изложеното по-горе досежно доставчика "Транс строй плюс" ЕООД, решението в тази си част е неправилно. От заключението на приетата по делото без оспорване СТЕ се установява, че актуваните като изпълнение въз основа на двустранно подписани протоколи обр. 19 строително-монтажни работи са налични като изпълнени в обекта, след контролни измервания на място и според представения архитектурен проект. От приетите по делото двустранно подписани договори, ведно със спецификация към всеки от тях се установява предмета и мястото на изпълнение на процесните СМР. Същите са надлежно приети въз основа на двустранно подписани актове обр. 19 и осчетоводени като разход при касатора. Факта, че липсва име на подписалия за изпълнител, както и, че дружеството-доставчик е разполагало видно от заключението на ССЕ с 5 лица работници от 1.05.2009 г., 2 лица от 1.06.2009 г. и 10 лица от 26.10.2009 г., на длъжност 1 зидаромазач, 1 строителен електромонтьор, 2 хидроизолаторчик, 2 гипсаджии и 12 работника в строителството, не налагат на извода, че дружеството не е разполагало с достатъчно кадрови и технически възможности да извърши услугата, с оглед и цитираната практика на СЕС. С оглед на изложеното решението следва да бъде отменено в тази си част. Относно отказано право на данъчен кредит на касатора в размер на 2 550,00 лева по доставки извършени от "Експрес сити" ЕООД, с предмет "СМР по договор", за установено съдът е приел, че са представени фактура, договор за услуга от 15.06.2009 г. -изкоп с багер и транспорт за обект жилищна сграда със железария гр. Приморско и протоколи акт. 19 за установяване и приемане на изпълнените СМР. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че липсват доказателства дружеството да е разполагало и с необходимата техника за извършване на услугите - багер и самосвал, като видно от представената справка актуално състояние на всички действащи трудови договори към 31.10.2010 г. и заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че дружеството не е имало назначени на трудов договор лица. Не са представени пътни листи на автомобилите с които би следвало да е извозвана пътната маса. Протокол за приемане на услугите, съдът е приел, че не следва да се кредитира, тъй като не става ясно коя от посочените дати е вярна - тази в заглавието /30.07.2010 г./ или тази посочена като дата на огледа 29.03.2010 г., като не е посочено лицето което е подписало от името на изпълнителя. Не на последно място и за първи път в решението на съда е прието и, че процесната фактура е издадена в противоречие с изискванията на чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС., тъй като фактурата е издадена на 30.07.2010 г., а договора е сключен на 15.06.2009 г. и срока на изпълнението му е бил 30.07.2009 г., тоест дружеството е издало фактурата една година след датата на която е следвало да бъдат завършени процесните услуги. С оглед изложеното по-горе досежно предходните доставки решението като неправилно следва да бъде отменено. Както беше посочено, съгласно Решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 г. не се допуска отказ на право на данъчен кредит за предоставени услуги, само поради факта, че издателя на фактурата за тази услуга не е декларирал наети от него работници, без органа по приходите да докаже, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. В случая безспорно установено е наличието на договорни отношения между страните, приемане на договорените услуги "Изкоп с багер и транспорт на отнетата земна маса до градското сметоизхвърлище за обект "Жилищна сграда с железария и бистро в гр. Приморско" и реалното извършване на същите, ведно от приета като доказателство по делото съдебно-техническа експертиза, съгласно която, актувания изкоп с обем 2000 куб. м. съответства по изчисления на обема на масовия изкоп с изчислението на застроената площ на сградата, умножена с коефициент /за трапеца който се образува, за да се стигне до същата площ в дълбочина/, тоест на техническите параметри на строежа. При липса на доказателства за извършване на услугите от друго лице или от касатора, без използване на доставчик е незаконосъобразен извода на съда, че не е установен факта, че именно доставчика "Експрес сити" ЕООД е изпълнител на процесните услуги. Посочените две различни дати на оглед и на установяване завършването на натуралните видове СМР, както и обстоятелството, че услугите са приети след изтичане срока на договора е ирелевантно за правото на данъчен кредит, при наличие на реално установено извършване на услугата. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 47 000 лева, за данъчни периоди м. 01 и м. 03.2009 г., по доставки от "Ви Ем Консулт Интернешънал" ЕООД, с предмет стоки-желязо по три броя фактури, съдът е приел за установено, че при проверка в счетоводството на "Бисер", ЕООД са представени фактурите и е установено, че разплащането е извършено в брой, доставките са осчетоводени по дебита на с-ка 302-материали. Желязото е изписано при влагането му на изгражданите от "Бисер" ЕООД обекти с възложители "Приз 2007 г." ООД, "Дита Билдинг" ООД, "ПРС Строй" ООД, община Приморско, "А-Инвест" ЕООД. Не са представени договор за доставка, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи. От представените проформа фактури и доказателства за плащане, съдът е приел, че не се установява наличие на стоката при доставчика, тъй като не са ангажирани други доказателства, посредством които да се установи, че посоченото количеството желязо е получено от дружеството и транспортирано на територията на Република България, като видно от фактурите доставката е при условията на "FCA склад на продавача". Решението в тази част е неправилно. Не се оспорва факта, че доставките са осчетоводени от касатора по дебита на с-ка 302-материали и стоката- желязо е изписана при влагането му на изгражданите от "Бисер" ЕООД строителни обекти, подробно посочени от вещото лице. От представените копия на фактури се установява, че същите съдържат единична цена, количество желязо и обща стойност на същото. Представени и приети по делото са проформа фактури и доказателства за плащане от "Ви Ем Консулт Интернешънал" ЕООД на гръцкия доставчик, както и изводи на вещото лице за идентичност на стоката. Представени са в хода на ревизията и обяснения от представител на доставчика в които се сочи, че при пренасяне на офис мебели и документация, голяма част от счетоводната документация на дружеството е изчезнала. Към обяснението е приложена жалба до СДВР - София и доказателства за нейното изпращане. При извършената проверка в информационната система е установено, че доставчика е издал процесните фактури и те са включени в дневника за продажби и СД за съответния период. При тези доказателства се налага извода, че стоката е реално получена от касатора, заведена в материалната му сметка и вложена в изграждане на обекти, на които е бил изпълнител. Стоките са индивидуализирани по количество и стойност в процесните фактури и заприходени при получателя. Поставя се въпроса следва ли на получателя да се откаже правото на данъчен кредит, при липса на проверка в счетоводството на доставчика, досежно заприходяване на стоката при него и при липса на доказателства за транспорт на стоката. Относно първия въпрос настоящия състав намира, че при декларирана от доставчика кражба на счетоводни документи и надлежно подадена за това жалба пред компетентните органи, не може да се изисква от получателя да ангажира доказателства, с които той не разполага. Относно доказателствата за транспорт на стоката следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. С оглед на изложеното решението в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. В частта по ЗКПО: Предвид изложеното досежно реалността на доставките по отношение на "Ви Ем Консулт Интернешънал" ЕООД и от "Карбон Файбър" ЕООД, решението следва да бъде отменено досежно извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2009 г. със сумата от 435 065,64 лева, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и определения въз основа на това увеличение допълнителен корпоративен данък. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП " - гр. Бургас при ЦУ на НАП: В частта относно увеличението на основание чл. 78 от ЗКПО на финансовият резултат на дружеството със сумата от 12 500 лева, неотчетени приходи по извършени продажби на апартаменти по нотариален акт № 121/30.04.2009 г., решението е недопустимо и като такова следва да бъде обезсилено. Видно от жалбата по административен ред дружеството е обжалвало РА само в частта на извършено увеличение на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 435 065,64 лева и определения въз основа на това увеличение допълнителен размер на корпоративен данък. С решението си горестоящия орган е потвърдил РА именно в тази му част, поради което и като е отменил РА в частта на извършено увеличението на основание чл. 78 от ЗКПО на финансовият резултат на дружеството със сумата от 12 500 лева, съдът е постановил недопустимо решение, тъй като РА в тази си част, като необжалван е влязъл в законна сила. Произнасяне на съда при липса на процесуална предпоставка за оспорване на РА е основание за обявяване на решението за недопустимо, т. е. за неговото обезсилване. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, Дирекция "ОДОП", гр. Бургас при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 5200 лева, направени разноски по делото, пред първонистанционния и настоящият касационен състав. В частта, с окято производството е прекратено, поради недопустимост на жалбата се дължат разноски на Дирекция "ОДОП", гр. Бургас при ЦУ на НАП в размер на 300 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение.