Решение № 11669 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6549/2025 г.

Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на Булелектрикс ООД, чрез адв. Г. Найденова срещу Решение 6204 от 21.02.2025 г. по адм. дело 9096/2024 г. по описа на Административен съд София град в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221020008444-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 692/05.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 51 520 лева по фактури, издадени от Дечкомерс ЕООД за д.п. м.04 и м.05.2020 г. и в размер на 81 105,26 лева по фактури, издадени от МКМ БГ ЕООД за д.п. м.11, м.12.2019 г. и м. 01.2020 г. В останалата отменителна част на РА решението не се обжалва и същото е влязло в сила. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в противоречие с материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява становище, че съдът не е извършил съвкупна и пълна преценка на доказателствата по делото, а безкритично е възприел установените от приходните органи факти и обстоятелства, както и не е изпълнил указанията на предходния касационен състав. Твърди, че от детайлния анализ на доказателствата по делото се установява по категоричен начин реалното извършване на процесните доставки на стоки от сочените във фактурите доставчици. Иска отмяната на решението в посочената част заедно с отмяна на РА. Претендира разноски. Ответникът директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Николова, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на съдебния акт в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство съгласно приложен списък. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди доводите в касационната жалба и извърши проверка на решението съгласно чл. 218, ал. 2 АПК, намира, че касационната жалба е процесуално допустима и основателна по следните съображения: Предмет на касационен контрол в настоящото производство е решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата на Булелектрикс ООД срещу РА Р-22221020008444-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 692/05.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 51 520 лева по фактури, издадени от Дечкомерс ЕООД за д.п. м.04 и м.05.2020 г. и в размер на 81 105,26 лева по фактури, издадени от МКМ БГ ЕООД за д.п. м.11, м.12.2019 г. и м. 01.2020 г. Съдът е приел, че РА в посочените части е материалнозаконосъобразен. По отношение на отказания с РА данъчен кредит по фактури 3266 от 08.05.2020 г. и 3269 от 28.05.2020 г., издадени от Дечкомерс ЕООД с предмет аванс за доставка на автомобил Мерцедес и доставка на автомобил Мерцедес, се е мотивирал за наличието на достатъчно данни, че ревизираното лице /РЛ/ е участвало в данъчна измама със знание за това обстоятелство. По отношение на отказания с РА данъчен кредит по останалите фактури, издадени от Дечкомерс ЕООД с предмет аванс и доставка на строителни материали, е изложил съображения, че не е доказано реалното приемо-предаване на стоките от доставчика на РЛ, както и влагането на стоките в последващи облагаеми доставки. Относно отказания с РА данъчен кредит по фактурите, издадени от МКМ БГ ЕООД за доставка на различни строителни материали/линокром тропик; рувимат D15; фолио Престиж; армофол и рувитекс ЗD декор/, съдът не е ценил представените приемо-предавателни протоколи, позовал се е на липсата на разплащания по фактурите, както и на факта, че доставчикът е свързано лице с други доставчици на РЛ, които обстоятелста в съвкупност навеждат на извод, че е налице само документално отчитане на доставки с цел неправомерно ползване на данъчен кредит. Решението в обжалваната му част е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите на касационния жалбоподател за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен при неправилна преценка на доказателствата и в нарушение на материалния закон. В решението са възприети всички установени от приходните органи факти и обстоятелства, обосноваващи извод за липса на доказателства за реалното извършване на доставките от сочените във фактурите доставчици. Така формираните мотиви и крайният извод за законосъобразност на РА в посочените части не се споделят от настоящата касационна инстанция. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. На първо място, необоснован и неправилен е изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Дечкомерс ЕООД. Настоящият съдебен състав не споделя изложените мотиви за участие на РЛ в данъчна измама с цел ползване на данъчен кредит по фактури 3266 от 08.05.2020 г. /аванс/ с ДО 90000 лева и ДДС 18 000 лева и 3269 от 28.05.2020 г. с ДО 115 000 лева / с приспаднат аванс от 90 000 лева/ и ДДС 5000 лева. Фактурите са отнасят до доставка на индивидуално определена вещ МПС Мерцедес Бенц S350 4matic AMG Lang, шаси WDD2221331A314605. Представен е писмен договор за покупко-продажба на автомобила от 28.05.2020 г., сключен между Дечкомерс ЕООД и Булелектрикс ООД, за сумата от 115 000 лева без ДДС. Налице е и фактура на името на Дечкомерс ЕООД за закупаването на автомобила от Autohaus DS Mobile от 06.05.2020 г. на стойност 45 500 евро. Съобразно така представените доказателства от доставчика още в хода на ревизията, следва да се обоснове извод за реалното приемо-предаване на процесния автомобил от доставчика на получателя. Договорът за покупко-продажба на автомобила е писмен и същия поражда правно действие, тъй като автомобилът не е бил регистриран и не е необходима писмена форма с нотариална заверка на подписите /чл. 144 от Закона за движение по пътищата/. Не е спорен фактът, че автомобилът е предаден на Булелектрикс ООД, същият е заведен в счетоводните регистри на дружеството и съответно е бил регистриран в КАТ на името на дружеството адресат на процесния РА. За признаването на правото на приспадане на данъчен кредит не е необходимо доставчикът да е собственик на съответната стока, като достатъчно условие е той да се разпорежда с нея като собственик. В процесния случай тези предпоставки са налице. Необоснован е изводът на съда за наличието на данни за участие на ДЗЛ в данъчна измама поради очевидната неистинност на представените от доставчика документи относно придобиването на автомобила и поради обстоятелството, че едноличният собственик и управител на Дечкомерс ЕООД е придобил н а 14.01.2020 г. капитала на Ка Ен Билд ЕООД, а предишният собственик на Ка Ен Билд ЕООД участва в други търговски дружества с представляващия Булелектрикс ООД, както че една и съща счетоводна къща е обслужвал. Така наведените факти не могат да бъдат съотнесени към участие на РЛ в данъчна измама с цел неправомерно ползван данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде преценявано само с оглед особеностите на конкретната пряка доставка и без значение е предходната такава. Описаните в РД, РА и в решението на решаващия орган документи, касаещи произхода на стоката /процесния автомобил/, различен от твърдяното от доставчика придобиване на автомобила от Autohaus DS Mobile, не означава, че не е изпълнено условието за доставка на стоката по смисъла на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, доколкото Дечкомерс ЕООД се е разпоредил с индивидуално определената вещ като собственик. Фактът, че представляващ на Дечкомерс ЕООД и Ка ен Билд ЕООД е едно и също физическо лице и обслужването на дружеството е от една и съща счетоводна къща, също не може да бъде съотнесено към фактическия състав на данъчна измама. Невключването на фактура в дневника за продажби от доставчика също е факт, който ДЗЛ не може да контролира и не обуславя извод за неговата недобросъвестност. В определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение, че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Следователно, достигайки до извода за материална законосъобразност на РА в посочената част, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени ведно с отмяна на РА в тази част. Касационната инстанция намира за неправилен и необоснован извода на АССГ за законосъобразност на РА относно отказания на РЛ данъчен кредит по фактури 3264 от 14.04.2020 г., 3263 от 06.04.2020 г. и 3265 от 07.05.2020 г., издадени от Дечкомерс ЕООД с предмет аванс за доставка на различни строителни материали. Първостепенният съд неправилно не е ценил приемо-предавателния протокол от 26.08.2020 г., който е изключен от доказателствения материал по делото с определение на съда от 10.08.2023 г. Както обосновано твърди касаторът, при новото разглеждане на делото в тази част съдът не е изпълнил указанията, дадени с отменителното решение по адм. дело 3964/2024 г. по описа на Върховния административен съд, за обсъждане на всички писмени доказателства, свързани с тези доставки, ангажирани в хода на съдебното производство, включително относно произхода на стоките и последваща реализация на същите. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. За да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит при условията на авансово плащане, необходимо условие е доставката на стоки/услуги да е реално осъществена. Действително доказателства за приемо-предаването на стоките са представени за първи път пред съда, което не означава автоматично, че тези писмени доказателства са съставени за нуждите на процеса. Необосновано съдът при първото разглеждане на делото е изключил от доказателствата по делото приемо-предавателния протокол от 26.08.2020 г., който е двустранно подписан и в който е описан предмета на доставката клинкерни павета 20х10х5, мерна единица М2, количество 4655,00, единична цена без ДДС 71,24 лева и обща стойност 331 622,20 лева. Ревизираното лице не е твърдяло, че приемо-предавателния протокол е подписан именно от управителя на Дечкомерс ЕООД, а чрез процесуалния си представител по време на съдебното производство в становище от 26.07.2023 г. поддържа, че е възможно подписът да е положен от служител на доставчика. Съгласно чл. 301 от Търговския закон когато едно лице действа от името на търговеца без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. По отношение на положените върху фактури от дата 26.08.2020 г. и от дата 24.03.2020 г. подписи за продавача Дечкомерс ЕООД изрично РЛ заявява, че не твърди, че същите са положени именно от управителя В. И.. Управителят И. е разпитан пред съда, като изразява становище, че подписите върху фактурите от 26.08.2020 г. за доставка на клинкерни павета и гранит не са положени от него, а от шофьора. От друга страна, необосновано съдът е приел РА за законосъобразен в посочената част, мотивирайки се, че в договора за доставка няма уговорени клаузи за авансови плащания. Търговският оборот не изисква задължително сключването на договор за доставка. В този смисъл така развитите мотиви на съда не се споделят от касационната инстанция. От друга страна, от заключението по ССчЕ е видно, че задълженията към доставчика Дечкомерс ЕООД са платени по банков път от разплащателната сметка на РЛ и са подробно описани в табличен вид на стр. 14. Следователно, съвкупният анализ на писмените доказателства, както и заключението на ССчЕ и показанията на св. И. обосновават извод за незаконосъобразност на РА и в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Дечкомерс ЕООД с предмет аванс за доставка на строителни материали. Това налага отмяна на решението в тази част и постановяване на друго с отмяна на РА в гореописаната част. На второ място, касационната инстанция намира за основателна касационната жалба на Булелектрикс ЕООД и в останалата й част. Необоснован и при неправилно приложение на материалния закон е изводът на АССГ за законосъобразност на РА в частта на отказания на РЛ данъчен кредит в общ размер на 81 105,26 лева по фактури, издадени от МКМ БГ ЕООД за д.п. м.11, м.12.2019 г. и м. 01.2020 г. Предмет на фактурите са разнородни строителни материали армофол, рувимат Д 1,5, рувимат Е1,2, фолио престиж, рувитекс 3D декор, линокром тропик. Към фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани и неоспорени от данъчната администрация. Както във фактурите, така и в протоколите е описан предметът на доставката съответните строителни материали, мярка, количество, единична и крайна цена, като е посочено и мястото на предаването - склад в гр. Русе, ул. Тутракан 23 А. Представени са още в хода на ревизията доказателства за последваща реализация на стоките / молба от 24.03.2022 г. от РЛ / на л. 110 л.111 от делото/. Според съда въпреки ангажираните от жалбоподателя множество и различни доказателства, не е доказано реалното осъществяване на доставките по процесните фактури. В мотивите на съдебния акт е налице позоваване на констатации на приходните органи във връзка с ревизия на доставчика МКМ БГ ЕООД, който факт излиза извън настоящия споренпредмет. Необосновани са и съжденията на съда, че представените писмени протоколи са частни документи, които са без достоверна дата, поради което разгледани самостоятелно и без връзка с други доказателства, имат не особено висока доказателствена стойност. В тази връзка следва да се посочи, че при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. В процесния случай писмените доказателства са с конкретно съдържание досежно предмета на доставките / строителни материали като вид, количество, стойност/ и следва да се формира краен извод за доказаност на приемо-предаването на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без значение за правото на приспадане на данъчен кредит по конкретните доставки на стоки е и обстоятелството дали доставчикът и РЛ имат едни и същи доставчици или доставчикът е свързано лице с други доставчици на РЛ. Без значение е и фактът дали има или не разплащане по фактурите. Следователно, съвкупният анализ на събраните по делото доказателства обосновава крайния извод за материална незаконосъобразност на РА в оспорените му части, което обуславя отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на друг с отмяна на РА в гореописаните му части. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която в полза на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 6345 лева. В полза на Булелектрикс ООД следва да се присъдят разноски в размер на 1110,90 лева държавна такса за настоящото касационно производство, както и разноски в общ размер на 9794 лева съразмерно на уважената част от жалбата с оглед крайния изход на делото и предмета на оспорване в настоящото касационно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение