Решение № 4634 от 21.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 766/2020 г.

Решение № 4634 от 21.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 766/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби на "Аристо" ЕООД, чрез адв. В. Петрова и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), срещу решение № 6242 от 24.10.2019 г., постановено по адм. д. № 5249/2018 г. /неправилно посочен № 4502/18/, по описа на Административен съд – София град /АССГ/. "Аристо" ЕООД обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221717001459-091-001 от 9.01.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с решение № 451 от 27.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП. Излагат се доводи за неправилност на решението в обжалваната част поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което да се отмени обжалвания РА. Претендира направените по делото разноски. Ответникът по жалбата на "Аристо" ЕООД – директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Горанов, в съдебно заседание оспорва жалбата. Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен РА № Р-22221717001459-091-001 от 9.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 451 от 27.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП. Излагат се доводи за неправилност на решението в обжалваната част поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което да бъде оставен в сила ревизионният акт в отменената част. Направено е искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП – "Аристо" ЕООД, чрез адв. В. Петрова, в писмен отговор оспорва жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № Р-22221717001459-091-001 от 9.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 451 от 27.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени на "Аристо" ЕООД задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. 01.2015 г., за корпоративен данък (КД) за 2015 г., за вноски за ДОО и ЗО за сметка на осигурителя за периодите от 1.06.2014 г. До 31.12.2014 г. и за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периодите от 1.01.2013 г. до 31.12.2013 г. и от 1.06.2014 г. до 31.12.2014 г., общо в размер на 93 825, 04 лв. главница и лихви за забава в размер на 22 819, 89 лв. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По отношение на установените задължения по ЗДДС административният съд е приел, че между страните няма спор, че при придобиване на процесната офис сграда, находяща се в гр. София, ул. "Цветан Минков" № 9, доставката е била облагаема и е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 100 562, 62 лв., а при извършената публична продан на същата сграда през 2015 г., ЧСИ /чрез ревизираното лице (РЛ)/ е предпочел да я третира като освободена доставка на сграда, която не е нова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Изложил е, че с РА е доначислен ДДС за имота, предмет на публична продан, и е определен данък по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за м. 01.2015 г. в размер на 55 309, 44 лв. Първоинстанционният съд е посочил, че спорна по делото е констатацията на приходните органи по упражнено от дружеството право на ДК за строителни дейности по изграждане на сградата в размер на 100 562, 62 лв. Установил е, че последната сума е определена като процент (20 %) от балансовата стойност на актива при отписването му – 502 813, 11 лв., посочена в оборотна ведомост на РЛ за м. 01. 2015 г., като в РА е посочено, че "липсва друга информация за размера на ползвания ДК". Относно отчетната стойност на ДМА от 502 813, 11 лв., посочена в счетоводна сметка 203 "Сгради", административният съд е кредитирал приета по делото комплексна съдебна експертиза, като компетентно изготвена и неоспорена от страните. Изложил е, че съгласно заключението по експертизата стойността в размер на 502 813, 11 лв. е историческата цена за придобиване на офис-сградата към момента на въвеждането в експлоатация с удостоверение № 143/14.12.2005 г., която се формира от всички направени разходи за нейното изграждане: разходи за труд (заплати и осигуровки), допълнителни (режийни) разходи, разходи за механизиране на строителни процеси, разходи за материали, доставно-складови разходи, разходи за временно строителство, за проектантски услуги, за строителен надзор и за държавни такси. От така изброените видове разходни компоненти от общата стойност на сградата експертизата е посочила, че не всички от тях формират данъчен кредит по смисъла на ЗДДС (напр. разходите за труд - заплати и осигуровки). Съдът е кредитирал посочения от експертизата процент – 34 % от отчетната стойност (24 % за труд и осигуровки и 10% проектантски услуги, строителен надзор, инвеститорски контрол и държавни такси), който не формира данъчен кредит. При съобразяване на отчетната стойност на сградата от 66 %, за която е ползван данъчен кредит, и формулата за корекция по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, административният съд е приел, че на РЛ следва да се определи данък в размер на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в размер на 36 504, 23 лв. Съобразно правомощията на съда по чл. 160, ал. 1 от ДОПК на инстанция по същество на спора първоинстанционният съд е изменил РА в частта на установените задължения по ЗДДС като същите са намалени от 54 642, 30 лв. на 35 866, 35 лв. и определената лихва за забава е намалена от 16 181, 08 лв. на 10 621 лв. По отношение на установените задължения по ЗКПО административният съд е приел, че по делото няма спор, че в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. РЛ е декларирало приходи в размер на 196 999, 01 лв., в която стойност според приетата по делото експретиза, е включена сумата от 109 407 лв. – получена от дружеството след извършено разпределение от ЧСИ И. Чолаков на получената след публичната продан обща сума от 1 053 400 лв. Съдът е констатирал, че от така получена продажна цена е извършено погасяване на задължения към различни кредитори на различни основания, описани в отговор изх. № 1306/12.02.2019 г. на Камарата на частните съдебни изпълнители. С оглед отговорите на поставените въпроси по неоспорената по делото експертиза съдът е достигнал до извод, че следва това погасяване на задължения да бъде съобразено при формиране на данъчния финансов резултат (ДФР). Административният съд се е позовал на поясненията на вещото лице О. Колев в проведеното открито съдебно заседание на 25.09.2019 г., че включването само на сумата от 109 407, 50 лв. в приходната част на финансовия резултат не съответства на добрите счетоводни практики. Приел е, че РЛ е следвало да отрази в счетоводството си, както постигнатата от ЧСИ продажна цена, така и извършените за разплащане на задължения към кредитори разходи, описани в Протокол и Уведомление за извършена продажби по чл. 131 от ЗДДС (т. 1 от заключителната част на съдебната експертиза). Решаващият състав е кредитирал експертизата, според която коректното отразяване на приходите във финансовия резултат изисква увеличение със сумата от 441 179,43 лв., образувана като разлика от постигнатата от ЧСИ продажба цена от 1 503 400 лв., от която се изважда първоначално осчетоводената сума от 109 407, 50 лв. и балансовата стойност на продадения актив от 502 813, 11 лв. Изложил е, че коректното отразяване на разходната част изисква включване на посочените в протокол на ЧСИ И. Чолаков от 9.01.2015 г. суми (общо 279 507, 67 лв.), изплатени на кредитори – Райфайзенбанк, ТД на НАП – София и Дирекция "Местни данъци и такси" – Сердика при Столична община. Административният съд изрично е посочил, че независимо от заключението на вещите лица, че липсва първична информация за произхода на сумата от 200 693, 15 лв., включена в разходната част на финансовия резултат, съдът не е намерил основание за изключване на тази сума, тъй като същата е призната от приходните органи при определяне на корпоративния данък за 2015 г. (стр. 12 от РД и стр. 4 от РА). Решаващият състав е достигнал до извод, че извършеното от приходните органи преобразуване на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата от 1 053 400 лв. е неправилно и не води до коректно определяне на данъчния финансов резултат, респ. до правилно определяне на задължението за КД за 2015 г., поради което е отменил оспорения РА в тази му част. По отношение на задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по чл. 42 от ЗДДФЛ в размер на 541, 14 лв. - главница и 190, 46 лв. - лихви за забава, за осигурителните вноски за ДОО в размер на 955, 31 лв. - главница и 310, 08 лв. - лихви за забава, за ЗО в размер на 339, 06 лв. - главница и 110, 03 лв. - лихви забава, както и за УПФ, дължими от "Аристо" ЕООД като осигурител, административният съд е приел за неоснователна жалбата на дружеството в тази й част. Съдът е констатирал, че размерът на установените осигурителни задължения съвпада с декларираните от самото дружество и че същото не излага конкретни съображения срещу определените му с тази част на РА публични задължения. Съдът е изложил, че в тази част задълженията на ревизираното лице са установени при правилно приложение на чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ относно авансовия данък за доходи от трудови правоотношения, чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ /в сила от 1.01.2013 г. / относно окончателния данък, на чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО относно задължителното осигуряване за всички осигурени социални рискове на работниците и служителите, наети на работа за повече от пет работни дни, или 40 часа през един календарен месец, независимо от характера на работата, на чл. 7, ал. 1 от КСО в сила от 1.01.2013 г. относно осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, на чл. 127, ал. 1 от КСО относно задължителното осигуряване за допълнителна пенсия в Универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г. и на чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО относно здравно осигурителните вноски за лицата по трудови правоотношения. С оглед на това административният съд е отхвърлил жалбата на РЛ в тази част. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационната инстанция намира първоинстанционното решение за правилно по отношение на изводите относно установените задължения по ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора "Аристо" ЕООД, че ревизиращият екип не е изложил основанията и доказателствата/фактите, въз основа, на които достига до своите изводи за размера на данъчното задължение. Видно от изложеното на стр. 7 от РА приходните органи са посочили, че от представената от РЛ оборотна ведомост за м. януари 2015 г. по кредит сметка 203 "Сгради" е описан ДМА /офис-сграда/ на стойност 502 813, 11 лв. Ревизиращите са изложили, че поради липса на друга информация е прието, че размерът на ползвания данъчен кредит за придобиването /изграждането на актива/ е 100 562, 62 лв. /502 813, 11 лв. х 20 %/. Ревизираното лице не е доказало, че размерът на ползвания данъчен кредит е друг и не е твърдяло, че не е ползван данъчен кредит за изграждането на процесната офис сграда. Също така не е оспорило и заключението на тройната съдебна експертиза в тази част. Правилно административният съд се е позовал на неоспорената от страните и приета тройна съдебна експертиза, съгласно която отчетната стойност на ДМА от 502 813, 11 лв., посочена в счетоводна сметка 203 "Сгради", е историческата цена за придобиване на офис-сградата към момента на въвеждането й в експлоатация с удостоверение № 143/14.12.2005 г., която се формира от всички направени разходи за нейното изграждане: разходи за труд (заплати и осигуровки), допълнителни (режийни) разходи, разходи за механизиране на строителни процеси, разходи за материали, доставно-складови разходи, разходи за временно строителство, за проектантски услуги, за строителен надзор и за държавни такси. От така изброените видове разходни компоненти от общата стойност на сградата експертизата е посочила, че не всички от тях формират данъчен кредит по смисъла на ЗДДС (напр. разходите за труд - заплати и осигуровки). Правилно първоинстанционният съд е кредитирал посочения от експертизата процент – 34 % от отчетната стойност (24 % за труд и осигуровки и 10% проектантски услуги, строителен надзор, инвеститорски контрол и държавни такси), който не формира данъчен кредит. При съобразяване на отчетната стойност на сградата от 66 %, за която е ползван данъчен кредит, и формулата за корекция по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, е достигнато до законосъобразния извод, че на РЛ следва да се определи данък в размер на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в размер на 36 504, 23 лв. Неоснователна се явява и жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП срещу решението, в частта му, с която е отменен РА № Р-22221717001459-091-001 от 9.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта на установените задължения по ЗДДС като същите са намалени от 54 642, 30 лв. на 35 866, 35 лв. и определената лихва за забава е намалена от 16 181, 08 лв. на 10 621 лв. Изложените съображения в касационната жалба са единствено относно реда за прилагане на корекцията на упражненото право на приспадане на данъчен кредит при покупката на спорния недвижим имот, въпрос, който не е бил спорен между страните. Относно спорния по делото въпрос, а именно - размерът на ползваното право на данъчен кредит, с който е извършена корекцията, в касационната жалба не се съдържат конкретни доводи. С оглед на изложеното обжалваното решение в тази му част е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. Касационната инстанция намира първоинстанционното решение за правилно по отношение на изводите относно установените задължения по ЗКПО. Касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП срещу решението, в частта му, с която е отменен РА № Р-22221717001459-091-001 от 9.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта на установените задължения по ЗКПО за 2015 г. в размер на 37 347, 23 лв. - главница и 6 028, 24 лв. - лихви за забава, се явява неоснователна. В същата е приповторено изложеното в РА и решение № 451 от 27.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП като не са изложени конкретни доводи за неправилност на изводите на първоинстанционния съд. По делото няма спор, че в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. РЛ е декларирало приходи в размер на 196 999, 01 лв., в която стойност според приетата по делото и неоспорена от страните експретиза, е включена сумата от 109 407 лв. – получена от дружеството след извършено разпределение от ЧСИ И. Чолаков на получената след публичната продан обща сума от 1 053 400 лв. Правилно административният съд е достигнал до извода, че от така получена продажна цена е извършено погасяване на задължения към различни кредитори на различни основания, позовавайки се на отговор изх. № 1306/12.02.2019 г. на Камарата на частните съдебни изпълнители и представените доказателства по делото. С оглед отговорите на поставените въпроси по неоспорената по делото експертиза първоинстанционният съд правилно е установил, че извършеното погасяване на задължения към различни кредитори на различни основания следва да бъде съобразено при формиране на ДФР. Касационната инстанция споделя изложеното от вещото лице О. Колев в проведеното открито съдебно заседание на 25.09.2019 г. пред първата инстанция, че включването само на сумата от 109 407, 50 лв. в приходната част на финансовия резултат не съответства на добрите счетоводни практики. РЛ е следвало да отрази в счетоводството си, както постигнатата от ЧСИ продажна цена, така и извършените за разплащане на задължения към кредитори разходи, описани в Протокол и Уведомление за извършена продажби по чл. 131 от ЗДДС (т. 1 от заключителната част на съдебната експертиза). Коректното отразяване на приходите във финансовия резултат изисква увеличение със сумата от 441 179, 43 лв., образувана като разлика от постигнатата от ЧСИ продажба цена от 1 503 400 лв., от която се изважда първоначално осчетоводената сума от 109 407, 50 лв. и балансовата стойност на продадения актив от 502 813, 11 лв. Коректното отразяване на разходната част изисква включване на посочените в протокол на ЧСИ И. Чолаков от 09.01.2015 г. суми (общо 279 507, 67 лв.), изплатени на кредитори – Райфайзенбанк, ТД на НАП – София и Дирекция "Местни данъци и такси" – Сердика при Столична община. Правилно административният съд е приел, че независимо от заключението на вещите лица, че липсва първична информация за произхода на сумата от 200 693, 15 лв., включена в разходната част на финансовия резултат, не е налице основание за изключване на тази сума, тъй като същата е призната от приходните органи при определяне на корпоративния данък за 2015 г. (стр. 12 от РД и стр. 4 от РА). Противното би било в разрез с разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, който гласи, че със съдебното решение не може да се изменя актът във вреда на жалбоподателя. По изложените съображения, правилен е извода на АССГ, че извършеното от приходните органи преобразуване на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата от 1 053 400 лв. е неправилно и не води до коректно определяне на данъчния финансов резултат, респ. до правилно определяне на задължението за КД за 2015 г. Решението в тази му част като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Касационната инстанция намира първоинстанционното решение за правилно по отношение на изводите относно установените задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по чл. 42 от ЗДДФЛ в размер на 541,14 лв. - главница и 190,46 лв. - лихви за забава, за осигурителните вноски за ДОО в размер на 955, 31 лв. - главница и 310, 08 лв. - лихви за забава, за ЗО в размер на 339,06 лв. - главница и 110, 03 лв. - лихви забава, както и за УПФ, дължими от "Аристо" ЕООД като осигурител. Неоснователен е доводът на "Аристо" ЕООД, че аргументите на административния съд в тази връзка не кореспондират със събраните по делото доказателства, както и приложимите принципи на ГПК в изпълнителното производство по отношение присъединяването на публични задължения. Изложените от Административен съд София-град мотиви в обжалваното решение в тази му част напълно се споделят от настоящата инстанция и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК не следва да бъдат преповтаряни. Като допълнителен аргумент в същия смисъл следва да бъде взето предвид и уточнението направено от вещото лице О. Колев в откритото съдебно заседание, проведено на 25.09.2019 г. пред първоинстанционния съд, че в кориците на делото се съдържа частична информация, че преди да извърши разпределението на сумата от публичната продан, ЧСИ е изпратил писмено запитване към НАП за налични публични задължения на дружеството. Към 9.01.2015 г. НАП е отговорила писмено, че дружеството има непогасени публични задължения в общ размер на 11 677 лева, тази сума е била преведена от ЧСИ по сметка на офис "Сердика" на НАП. Вещото лице е посочило, че от информационната система на НАП не може да се установи дали това са текущи задължения към датата на запитването или са задължения по вече образувано изпълнително дело, както и за покриването на какви задължения са били използвани тези суми. Изложено е, че не може да се проследи кореспонденцията между ЧСИ и НАП, защото към момента на извършване на експертизата кантората на ЧСИ Чолаков е закрита. Вещото лице е посочило, че за сумата от 13 000 лева няма информация дали реално е преведена по сметка на НАП или е внесена на ръка. По делото няма представен документ за внасянето на тази сума в НАП. С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че Административен съд София-град е постановил валидно, допустимо и правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт на страните разноски не се дължат. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,