Решение № 792 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7194/2013 г.

Решение № 792 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7194/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано по касационна жалба на Малин Иванов Христов от гр. Видин с ЕТ "Алема - Малин Иванов" против решение № 145/4.04.2013 г. на Административен съд, гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 773/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 05/1103528/9.04.2012 г. издаден от орган приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение 386/20.07.2012 г. на директора на дирекция ОИУ гр. В. Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, поради наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до нарушение на чл. 122, ал. 1 от ДОПК и чл. 124а от ДОПК при формиране на изводите на съда за наличие на основания за провеждане на ревизията по особения ред. Касаторът твърди, че в съдебното решение липса на извод за получени възнаграждения, подлежащи на облагане със задължителни осигурителни вноски. Изложеното сочи на касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Искането в касационната жалба е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. По делото е постъпила писмена защита, подписана от Малин Иванов Христов, в която са развити подробни съображения за неправилност на съдебното решение. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в представения по делото писмен отговор на процесуалния му представител гл. юрк. Русева оспорва касационната жалба и счита, че следва да се остави в сила обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на съдебния акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество на спора, същата е основателна по наведените в нея доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които се извеждат от обстоятелствената й част. С оспорения ревизионен акт по отношение на Малин Иванов Христов с ЕТ "Алема - Малин Иванов" са установени задължения за внасяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 9 410,08 лева и лихви в размер на 4 537,88 лева, както и задължения за задължителни осигурителни вноски общо в размер на 12610,31 лева и лихви в размер на 8784,17 лева за ревизирания период 1.01.2006 г. - 31.12.2009 г., в това число и лихви върху авансови вноски. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на основания по чл. 122, т. 2 и т. 7 от ДОПК - укрити доходи или приходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За тези обстоятелства ревизираното лице е уведомено с Уведомление изх. № 98 - 00 - 5149/14.12.2011 г. В резултат на извършения анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена данъчната основа за облагане и съответстващите данъци. По отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски е приложена разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, като е определен осигурителен доход на база годишно изравняване, при съобразяване максималния предвиден от закона размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица за съответната година. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 от ДОПК и в съответствие с изискванията за форма и съдържание по чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Съдът е отхвърлил възраженията на ревизираното физическо лице за липса на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред, като е приел, че наличието само на едно от посочените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства дава самостоятелно право на приходния орган да извърши ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. В тази връзка е възприел изводите на органите по приходите, че установените при ревизията превишения на разходите спрямо доходите на ревизираното лице дават основание ревизията да бъде извършена по посочения ред, а наличието на такова превишение се определя и като укрити приходи. Съдът е възприел изцяло констатациите в ревизионния акт за извършваната от Малин Христов дейност като едноличен търговец, участието му като съдружник в ОАЗИС ООД, както и констатациите за направени от лицето разходи за парични вноски в дружеството, извършването на покупки на имоти и движими вещи в условията на съпружеска имуществена общност и приходи от наем и предоставени парични средства, които съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК се считат за верни, до доказване на противното и е обосновал краен извод, че тези констатации не се опровергани чрез пълно насрещно доказване от страна на ревизираното лице. Съдът е отхвърлил доводите на ревизираното лице, че данните от НСИ не следва да бъдат взети предвид при определяне издръжката на лице, като е изложил мотиви за липса на твърдения и доказателства, че разходите на неговото домакинство се отличават от средните за страната и че са в размер на минималната работна заплата. Всички възражения на ревизираното лице за получени суми в заем, съдът е приел за неоснователни, тъй като твърденията му не са подкрепени с доказателства. Доводите за получени средства по договор за заем от Миглена Маркова в размер на 30 000 лева са отхвърлени като недоказани, поради липсата на представени писмени доказателства за предаване на суми и отказът от разпит на допусната като свидетел Маркова. По отношение твърденията за предоставени парични средства от Анка Иванова - майка на съпругата на Христов, съдът е обсъдил представеното в съдебното производство удостоверение за работа и показанията й като свидетел по делото и е приел, че липсата на данни точното време и точния размер на предоставените парични средства не може да се прием за пълно насрещно доказване, с което се оборват изводите на органите по приходите, тези суми да не се вземат предвид при определяне на паричния поток. Съдът е отхвърлил и доводите за допусната техническа грешка при осчетоводяване на направената от Христов вноска в счетоводството на ОАЗИС ООД, като не е кредитирал представената хронологична ведомост с дата 17.04.2009 г., която е в противоречие с приложения в ревизионното производство препис от същата, с дата на осчетоводяване на сумата 10.04.2009 г. В тази връзка е приел за недоказано твърдението, че вноската в размер от 20 000 лева, отразена в счетоводството на ОАЗИС ООД е направена със средства, получени от бащата на Албена Жикова - Христова в размер на 25 000 лева. По отношение допълнително определените задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, съдът е направил извод, че са правилно установени. Решението е неправилно, като постановено при липса на мотиви относно релевантните за спора факти и обстоятелства. В мотивите на първоинстанционния съдебен акт липсват каквито и да било фактически установявания относно имущественото състояние на ревизираното физическо лице съгласно представените по делото доказателства, изготвения паричен поток на приходите и разходите, послужил като основание за преминаване към облагане по аналог. Липсват мотиви относно формираната от органа по приходите данъчна основа и осигурителен доход и такива относно размера на конкретните задължения за данък върху доходите и задължителни осигурителни вноски. С оспорения ревизионен акт по отношение на Малин Христов от гр. Видин в производство по чл. 122 от ДОПК са установени следните допълнителни задължения: Данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 222.17 лева, от които 4 751.71 лева допълнително определен данък; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2923.51 лева, от които 2424.59 лева допълнително установен данък; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1504.44 лева, от които 764.82 лева допълнително определен данък; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 4 652.59 лева, от които 1 468.96 лева. Задължения за задължителни осигурителни вноски: ДОО за 2006 г. - 2665.32 лева, за 2007 г. - 1591.94 лева, за 2008 г. - 1125.81 лева и за 2009 г. - 2032.49 лева и съответните лихви за забава върху тези суми. ДЗПО -УПФ за 2006 г. - 537.36 лева, за 2007 г. - 477.63 лева, за 2008 г. - 331.12 лева и за 2009 г. - 781.73 лева и съответните лихви. ЗО за 2006 г. - 845.64 лева, за 2007 г. - 573.16 лева за 2008 г. - 397.35 лева и за 2009 г. - 1 250.76 лева и съответните лихви Така определените задължения са резултат от изготвения в хода на ревизията паричен поток на приходите и разходите на Малин Христов, при който е установен недостиг на парични средства за всяка от ревизираните години и укрити доходи. В обжалваното решение са направени бланкетни изводи за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, без в мотивите му да е извършена преценка на съставения при ревизията паричен поток и установения недостиг на парични средства, въз основа на събраните по делото доказателства. В хода на ревизията и в съдебното производство, включително в касационната жалба, касаторът е поддържа твърдения за получени средства от следните лица: От Миглена Маркова в размер на 30 000 лева от предоставен заем през м. 12.2004 г.; От Анка Ангелова Иванова дарени суми в общ размер от 80 000 лева, за различни период до 31.12.2003 г., 8000 лева през 2004 г., на 6.06.2007 г. - 18 000 лева. При ревизията на Христов са признати получени суми в размер на 5 000 лева и са включени в началното салдо за 2006 г. От баби и дядовци - Йонка Николова, Ангел Първанов, Цана Стоянова и Жико Кьосев общо от 30 000 лева От Павлин Лалев Стефчев в общ размер на 10 000 лева през 2007 г. и в размер на 15 000 лева през 2008 г., които според твърденията на касатора са върнати в рамките на съответната година. От Иван Жиков Иванов сума от 25 000 лева, получена през 2009 г. която е използвана за вноската в ОАЗИС ООД. Правилно съдът е приел твърденията за получаване на парични суми от Миглена Маркова, баби и дядовци - Йонка Николова, Ангел Първанов, Цана Стоянова и Жико Кьосев и от Иван Жиков Иванов за неоснователни. По делото не са налице доказателства за сключване на договор за заем между Христов и Миглена Маркова и предаването на заетата сума. В хода на съдебното производство доказателственото искане за разпит на Маркова като свидетел е оттеглено. Не са налице доказателства за предоставяне на парични средства и от бабите и дядовците на ревизираното лице. Съдът е обсъдил показанията на св. Анка Иванова относно предоставянето на суми от родителите й на дъщеря й Албена Христова и нейното семейство и правилно не ги е кредитирал, тъй като изложените от свидетелката факти и обстоятелства за тези парични средства не се основават на личните й възприятия и не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Съдът правилно е приел за недоказано твърдението, че направената от Христов вноска в размер от 20 000 лева, отразена в счетоводството на ОАЗИС ООД е направена със средства, получени от бащата на Албена Жикова - Христова в размер на 25 000 лева. Правилно не е кредитирана представената в съдебното производство хронологична ведомост с дата 17.04.2009 г., която е в противоречие с приложения в ревизионното производство препис от същата, с дата на осчетоводяване на сумата 10.04.2009 г. и датата, на която Иван Жиков Иванов е получил предоставените средства. При постановяване на решението не са обсъдени твърденията и доказателствата по делото за предоставените в заем парични средства от Павлин Стефчев. Този пропуск не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като предоставените от това лице парични средства са върнати в рамките на съответния годишен период и не са се отразили на крайното салдо на изготвения паричен поток. Съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила при преценката относно предоставени парични средства от Анка Иванова - майка на съпругата Албена Жикова - Христова, като не е обсъдил наличните по делото данни за признати суми от това лице в хода на ревизията и условията, при които тези суми са включени в приходната част на паричния поток на ревизираното лице. От мотивите на ревизионния акт е видно, че органът по приходите е признал за получени суми от Анка Иванова в общ размер на 10 000 лева, половината от които са включени в началното салдо на Малин Христов към 1.01.2006 г. Съдът е отхвърлил доводите на ревизираното лице за предоставени други парични средства от Анка Иванова без да обсъди свидетелските й показанията за предоставени на дъщеря й и нейния съпруг конкретни суми до 2006 г. и през ревизираните периоди през 2007 г., 2008 и 2009 г. с данните, установени при ревизията и при извършената на ревизираното лице предварителна проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ относно размера и периода, за който се твърди, че са получени. Този пропуск е съществен, тъй като препятства касационната проверка за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, респективно размера на осигурителния доход за съответния период. Обжалваното решение не съдържа мотиви относно определените задължения за осигурителни вноски. Изводът на първоинстанционния съд, че определените допълнителни задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО са правилни, е изцяло бланкетен. Не е обсъдено приложението на чл. 124а от ДОПК във връзка с установените по делото факти и обстоятелства. Липсват мотиви спазени ли са изискванията на чл. 122 - 124 от ДОПК при установяването на този вид задължения. В това отношение са основателни касационните доводи, че в решението липсва извод за наличието на основания за облагане на Малин Иванов Христов със задължителни осигурителни вноски. Размерът на задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО е приет за законосъобразен въз основа на определения от органите по приходите осигурителен доход, който надвишава максимално предвидения от закона размер, без да е обсъдено по какъв начин е формиран дохода. В тази връзка не са обсъдени и възраженията на ревизираното лице включени ли са и доходи от наем в размера на осигурителния доход. Липсата на фактически установявания в обжалваното решение и мотиви относно релевантните за спора факти и обстоятелства препятства преценката за спазване на материалния закон от касационната инстанция, която съгласно чл. 220 от АПК се извършва въз основа на установените от първата инстанция факти и обстоятелства. Изложеното обоснова извод за наличие на касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила за отмяна на обжалвания съдебен акт. Делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд, като при повторното решаване на спора следва да се обсъдят преди всичко конкретните фактически основания, посочени в ревизионния акт за наличие на основания по чл. 122, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред в съответните ревизирани периоди. При постановяване на новото решение, първата инстанция следва да анализира приходната и разходната част на съставения при ревизията паричен поток, като обсъди свидетелските показания на Анка Иванова относно размера на предоставените парични средства и условията, при които са предоставени и заключението на вещото лице по ССЕ в относимия му вариант и изложи мотиви дали ги кредитира. В тази връзка следва да се обсъди и представеното в съдебното производство удостоверение за доходите на св. Иванова от работа във Франция. При преценката относно твърденията за получени суми от Анка Иванова следва се обсъдят и условията, при които в ревизионния акт са признати като получени суми от това лице, включени в началното салдо Христов за 2006 г. в размер на 5 000 лева /една втора от общо признати предоставени средства в размер на 10 000 лева на Албена и Малин Христови/, както и да се съпоставят показанията на Анка Иванова, дадени в съдебното производство с твърденията на Христов в хода на ПУФО за размерите и периодите, в които са получени сумите от това лице. По отношение разходната част на паричния поток, следва да се извърши преценка за законосъобразност на възприетите от органите по приходите месечни разходи за издръжка от 430 лева, като се обсъди и заключението на вещото лице в тази част. След цялостен анализ на установените по делото факти и паричния поток на ревизираното лице, да се извърши преценка за наличие на основания по чл. 122, т. 7, респективно т. 2 от ДОПК за ревизираните периоди, формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и законосъобразността на определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ и по чл. 48 от ЗДДФЛ. По отношение на определените задължителни осигурителни вноски, при постановяване на решението да се изложат мотиви за спазването на чл. 124а от ДОПК при установяването им, както и за законосъобразността на формирания осигурителния доход Малин Христов като самоосигуряващо се лице при годишно изравняване и определения на това основание размер на вноските. При този изход на спора, решението следва да се отмени и в частта за разноските, които подлежат на разглеждане от първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,