Решение № 1191 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6228/2024 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 1365 от 29.02.2024 г. по адм. д. 7568/2022 г. Административен съд София-град (АССГ) е изменил по жалба на О. А. К. от [населено място], обл. София, ревизионен акт (РА) Р-22002221001892-091-001/02.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 ДОПК, в частта на установените задължение за периода 01.01.2013 г. 31.12.2017 г. по Закона за данъка върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, като установеният данък за внасяне за 2014 г. в размер на 10 235, 46 лв. е определен на данък за внасяне в размер на 9 150, 46 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 6 280, 24 лв; установеният данък за внасяне за 2015 г. в размер на 25 108, 32 лв. определен на данък за внасяте в размер на 23 620, 32 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 13 806, 30 лв.; установеният данък за внасяне за 2016 г. в размер на 49 105, 00 лв. е определен на данък за внасяне в размер на 35 463, 80 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 17 132, 36 лв.; установеният данък за внасяне за 2017 г. в размер на 31 552, 00 лв. е определен на данък за внасяне в размер на 26 596, 20 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 10 151, 70 лв. Жалбата на О. А. К. срещу РА Р-22002221001892-091-001/02.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 ДОПК, е отхвърлена, в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 1 460, 80 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 1 151, 03 лв.

Срещу решението на АССГ е подадена касационната жалба от О. А. К., чрез адв. Хр.Костадинов от САК, в която се поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Претендира се отмяна на решението на първоинстанционния съд и отмяна на РА, алтернативно прогласяване на нищожност на решението или връщане на същия съд за ново разглеждане.

Ответният по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, не взима становище по основателността на жалбата.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22002221001892-091-001/02.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 ДОПК, с който на О. А. К. са установени задължения за периода 01.01.2013 г. 31.12.2017 г. по ЗДДФЛ в размер на 117 461, 58 лв. главница и 58 617, 64 лв. лихва. Допълнителните задължения на О. А. К., в качеството му на местно физическо лице по смисъла на чл. 1, вр. чл. 8, ал. 1 ЗДДФЛ, са установени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради установени обстоятелства по ал. 1, т. 2 и т. 7 за всички ревизирани данъчни периоди 2013 г. и 2015 г.

На О. А. К. е извършена предходна ревизия за определяне на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г., която е приключила с издаване на РА Р-22221419007733-091-001/14.12.2020 г., при която се установява наличие на парични средства за покриване на извършените разходи през ревизирания период. С Решение No 426/22.03.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София на основание чл. 155, ал. 1 вр. ал. 4 от ДОПК, е отменен с указания за извършване на нова ревизия.

В хода на новата ревизия с Протокол КД-73 за присъединяване на документи от друго производство NoР- 22002221001892-П. -001/12.05.2021 г. са приобщени предоставените доказателства, касаещи настоящото ревизионно производство. Ревизиращите органи са установили, че ревизираното лице е получавало суми по банков път от дружества с основание на преводите "служебен аванс" и същите са приобщени към настоящото ревизионно производство.

Ревизиращите органи са извършили насрещни проверки на юридическите лица - платци на доходи, при които са съставени ПИНП, резултатите, от които проверки подробно са описани в констативната част на РА (стр. 5 10). По отношение на извършените насрещни проверки на "ЕВРОМЕХАНИКА" ЕООД, "БУЛ ТРАДЕ Д" ЕООД, "ДОСТ КОНСУЛТАСИ" ЕООД, "МИЙТ ПЛАНЕТ" ЕООД, "ЕВРО ТРЕЙД Д" ЕООД,, При извършените насрещни проверки на "ЕВРОМЕХАНИКА" ЕООД, "БУЛ ТРАДЕ Д" ЕООД, "ДОСТ КОНСУЛТАСИ" ЕООД, "МИЙТ ПЛАНЕТ" ЕООД, "ЕВРО ТРЕЙД Д" ЕООД, "МЕГАЛОГИСТИКС" ЕООД, "ВМЗГРУП" ЕООД, "ЕУРО ТРАДЕ Д" ЕООД, "ЕУРОЛОГИСТИКС" ЕООД, "ЕВРО МЕКАНИКА" ЕООД, "ЙОУР ТАЛЕНТС ЕКС" ЕООД не постъпили документи от проверяваните лица. В хода на ревизията за 127 насрещни проверки на физическите лица, на които са превеждани суми от жалбоподателя с цел да се установи дали са били наети на работа от горепосочените дружества, къде и в каква връзка са получили сумите от О. А. К.. С Протокол КД-73 за присъединяване на документи от друго производство NoР- 22002221001892-П. -001/12.05.2021 г. са присъединени доказателства относно горепосочените дружества, както и относно дружествата "ЕКС ФОРС СЪРВИЗ" ЕООД; "ВЕГА ЕКСПЕРТ" ЕООД и "СЕЛЕКТЕД СЪРВИДЖЕС" ЕООД.

Ревизиращите органи са констатирали, че от наличните банкови извлечения не се установява банков превод на парични средства към трети лица. Не се представят разписки, с които да може да се приеме за безспорно доказано връщането на сумите в брой на дружествата- платци на дохода. При тези данни е прието, че се касае за паричен поток под формата на укрит приход, който подлежи на облагане като доход от други източници, съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и следва да се включи в паричния поток и в ГДД на основание чл. 36 от ЗДДФЛ. Прието е, че постъпилите по банковата сметка на лицето преводи от различни дружества с основание "служебен аванс не може да бъдат причислени към изброените конкретни видове доходи по т. 1-5 на чл. 35 ЗДДФЛ, както и че същият представлява доход, чийто източник не е установен в хода на ревизията, същият следва да се третира като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. С оглед на направените констатации, ревизиращите органи са определили за всяка една от ревизираните години данъчна основа за облагане и полагащ се данък съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Административен съд София-град е възприел изводите на данъчните органи за наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Решаващият съд подробно и задълбочено е описал за всяка една от процесните години предените суми от търговските дружества в банковата сметка на ревизираното лице, както и липсата на установени банкови преводи на парични средства към трети лица.

Решаващият съд е кредитирал основната и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), както и съдебно-компютърна техническа експертиза. Съдът е посочил, че видно от заключение вещото лице по ССЕ, следва да се приеме за доказано, че с част от получените преводи, ревизираното лице е извършвало последващи такива към работници на посочените дружества. За тези суми решаващият съд е приел, че не се касае за "доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което неоснователно посочените суми са включени в годишната данъчна основа за облагане на ревизираното лице за съответните години, като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Със съдебния акт АССГ е изменил РА Р-22002221001892-091-001/02.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 ДОПК, съобразно определената от вещото лице по основно заключение на ССЕ (стр. 290 от делото) данъчна основа и дължим данък, като за периода 2013 г. не са установени задължения; за периода 2014 г. определеният с РА данък в размер на 10 235, 46 лв. е изменен в размер на 9 150, 46 лв. и лихва в размер на 6 280, 24 лв.; за периода 2015 г. определеният с РА данък в размер на 25 108, 32 лв. е изменен на 23 620, 32 лв. и лихва в размер на 13 806, 30 лв.; за периода 2016 г. определеният с РА данък в размер на 49 105, 00 лв. е изменен на 35 463, 80 лв. и лихва в размер на 17 132, 36 лв., а за периода 2017 г. определеният с РА данък в размер на 31 552, 00 лв. е изменен на 26 596, 20 лв. и лихва в размер на 10 151, 70 лв.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба се релевират доводи за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Касационните оплаквания ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение:

1. Първият основен довод на касатора е относно недоказаност на електронните подписи, с които е подписани РА, както и твърдение за липса на изискуемите характеристики на "квалифициран електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014. Релевираният довод е неоснователен.

В съдебното производство пред АССГ е назначена съдебно-техническа експертиза (СТЕ), която въз основа на подробен анализ на всички документи по делото, подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП), експертът дава заключение, че са издадени квалифицирани електронни подписи, в които се съдържа включително информация за издателя на подписа, електронната поща на притежателя и ЕИК по БУЛСТАТ на НАП.

Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент (ЕС) 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове (по аргумент от чл. 1, б. "в"). Според определението на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014, "електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според чл. 3, т. 12 от регламента, "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Според определението на чл. 3, т. 9 от Регламент (ЕС) 910/2014, "титуляр на електронен подпис" е физическо лице, което създава електронен подпис.

По делото са представени, както на хартиен, така и на електронен носител издадените като електронни документи РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. Органите по приходите, подписали посочените по-горе документи, притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ.

Правилно АССГ приема, че за да е налице КЕП е необходимо съществуването на електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014, да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В първоинстанционното производство са ангажирани доказателства, включително заключение по СТЕ, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания по Приложение I от регламента (чл. 28, § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014).

2.Второто оплакване на касатора е относно наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Направените оплаквания са неоснователни. Основанията на приходния орган за провеждане на ревизията за установяване на задължения на ревизираното лице по особения ред на чл. 122 ДОПК са обсъдени подробно от първоинстанционния съд. Същият е изложил подробни мотиви защо приема, че тези констатации са логически обосновани на събраните в хода на ревизията доказателства и защо приема, че те не са опровергани от ангажираните от жалбоподателя доказателства. Изводите му в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция. Безспорно е установено получаването на парични банкови преводи от различни дружества, поради което се потвърждава констатацията на приходните органи за придобиването на парични средства от ревизираното лице. С тези паричните преводи по банковата сметка на О. А. К. е увеличено имуществото му и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход следва да се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и се облага с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

1. Правилно решаващият съд приема, че при установен факт на получаване на спорните средства по банковата сметка на ревизираното лице, превеждането им именно от процесните юридически лица, изцяло в тежест на О. А. К. по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, във вр. и с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК е да установи в условията на пълно доказване основанието за превода на сумите по сметката му съответно необлагаемостта на тези доходи. Основанието за превода на сумите от дружествата-платци на РЛ е "служебен аванс, а в приетото по делото допълнително заключение на ССЕ се посочва, че за извършени последващи преводи от ревизираното лице към физически лица работници /независимо от момента на прекратяване на трудовите им правоотношения/ и към трети за по- голямата чат от тези преводи не се сочи основание, а за друга е посочено "заем или "захранване на сметка. При тези данни не може да се приеме за доказано, че сумите са изразходвани за изплатени възнаграждения или командировъчни разходи за лицата, които вече не са били наети от дружествата-платци или въобще не са били наети от тях т. н. "трети лица. В тази връзка твърдяната от касатора необходимост за назначавана на нова експертиза е неоснователно, доколкото основание за преводите не се доказва със заключението по назначената допълнителна ССчЕ, доколкото за постъпилите по разплащателната сметка на ревизираното лице суми и тяхното последващо превеждане към въпросните лица не е установено да са правени счетоводни операции съск съответните счетоводни сметки на дружествата, а и не е установено в периодите на извършените преводи, тези лица да са били наети в трудово или друго правоотношение с въпросните дружества, което пък от своя страна да е основание за получаване на процесните преводи.

С оглед изложеното не е налице нарушение на материалния закон при постановяване на обжалвания съдебен акт.

По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила.

Разноски не се претендират, поради което съдът не присъжда такива.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение