Решение № 9865 от 15.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5122/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Бенефит Системс България ООД чрез адв. Панова, срещу Решение 7210 от 28.02.2025 г., постановено по адм. д. 5053/2022 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р -22220221001440-091- 001/27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърдена и изменена с Решение 505 от 04.04.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централното управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП). В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че събраните доказателства по делото не са обсъдени от АССГ по отделно и в тяхната съвкупност. Оспорва извода на съда за участие на ревизираното дружество в данъчна измама като се позовава на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Твърди, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява действителното извършване на процесните доставки на услуги. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски за двете съдебни производства. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Кирова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р -22220221001440-091- 001/27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърдена и изменена с Решение 505 от 04.04.2022. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Бенефит Системс България ООД не е признат данъчен кредит в размер на 87 933 лв., заедно с лихви за забава в размер на 451,69 лв. При ревизията е установено, че основната дейност на Бенефит Системс България ООД през ревизирания период се изразява в предоставяне на преференциални условия за спорт и отдих чрез абонаментна картата Multi Sport - карта за посещаване на спортни центрове. Упражнява дейност в нает недвижим имот, находящ се в гр. София, [улица] съгласно договор за наем от 28.05.2018 г., сключен с Лендмарк България тауър" ЕООД. Съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в хода на съдебното производство, заключенията на приетата съдебносчетоводна експертиза, съдебно-компютърно-техническата експертиза и свидетелските показания, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден в съответствие на материалноправните разпоредби на ЗДДС. Административният съд е обобщил, че доставките по процесните фактури не са реално осъществени и получателят на спорните услуги не е положил грижата на добър търговец съгласно т. 60 на решение от 21.06.2012 г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Приел е, че ревизираният субект участва в сделки, свързани с данъчна злоупотреба с оглед на решение от 07.2012 г. на СЕС по дело С-285/09. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Съдът е установил фактическата обстановка, като е очертал вярно приложимите за случая материалноправни норми с оглед предмета на процесните доставки на маркетингови, рекламни и посреднически услуги, съобразявайки доказателствената тежест в процеса и събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до правилни, логически издържани и обосновани правни изводи за материална законосъобразност на оспорения РА. На основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК, касационната инстанция препраща към мотивите на първостепенния съд. Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Aдминистративният съд правилно е очертал предмета на спора, като доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации между страните по сделките, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Предвид тези относими обстоятелства обосновано съдът е акцентирал върху конкретиката при договарянето между страните на вида на услугите, дължимия резултат от възложеното и приемането на резултата от изпълнението. При постановяване на съдебния акт АССГ е описал подробно съдържанието на всеки един от договорите, техния предмет, издадените фактури за услугите по договорите. Обосновано е заключил, че не са налице достатъчно доказателства, сочещи прякото реализиране на доставките от прекия доставчик в полза на ревизираното лице /РЛ/. По отношение на отказания данъчен кредит по фактура 1 146 от 30.11.2020 г. е представен договор от 27.03.2019 г. между Бенефит Системс България ООД и Фит Инвест България ЕООД, за маркетингови, рекламни и посреднически услуги, насочени към популяризиране на предимствата и ползите от използването на Multisport карти, съгласно който страните са постигнали съгласие изпълнителят да идентифицира подходящи целеви групи от потребители и да ги информира за предимствата от ползване на картите; да подготвя диференцирани и целенасочени рекламни кампании за всяка група; да организира такива кампании и рекламни дейности; да предлага промоционални посещения по различни поводи; да организира отпечатване на рекламни материали за MultiSport карти и други услуги, да ги излага и разпространява на подходящи място; да оказва съдействие на възложителя във връзка с намиране на добре подготвени и опитни лектори за събитията, организирани от възложителя за работодатели и техните служители по различни теми, свързани с редовната спортна дейност и здравеопазването. Органите по приходите обосновано според първостепенния съд са посочили, че освен договора не са представени придружаващи документи, от които да се установи реалното изпълнение на услугите. Относно продуктово позициониране, изразяващо се в разпространяване на брошури, стикери и др. рекламни материали на видно място в клубовете, липсват данни за количеството на възложените от РЛ рекламни материали, като няма данни и за количеството на получените с приемо-предавателния протокол такива, няма данни за консултация по изработката на дизайна и съдържанието на рекламните материали, респективно в кои обекти са били разпространявани. Наред с изложеното, в заключението на вещото лице по ССчЕ не е установено извършването на разходи за рекламни материали. При преглед на представения снимков материал относно услугата за организация на брандиране фитнес клубовете, оперирани от изпълнителя, с рекламни материали за възложителя и MultiSport карти, не се откриват поставени roll-up банери, плакати, стикери и други информационни материали на възложителя и MultiSport карти в обектите, стопанисвани от доставчика. Липсва писмена следа и за проведените събития с подготвени и опитни лектори, респективно кога, в кои обекти, колко събития са проведени, съответно стратегия за привличане на експертите, данни за лицата, провели събитията. Вещото лице е констатирало, че освен сключения договор няма документи за приемо-предаването на възложените услуги. В тази връзка не е изпълнено и условието по договора за ежемесечно отчитане на извършената работа. По отношение на сключения договор от 10.03.2020 г. между ревизирания и Фит Инвест България ЕООД, представен към фактура 1000000148/30.11.2020 г., издадена от Некст Левъл Фитнес ЕООД с ДДС 86 781 лв., между страните е уговорено, че изпълнителят ще предоставя услуги, насочени към популяризиране услугите на възложителя в социалните мрежи и интернет; ще позиционира рекламни банери и логото на MultiSport в своя интернет сайт, ще организира събития, ще осигурява възможност и ресурси за заснемане на видеа за целите на кампании и други свързани с това услуги, като видовете услуги е са описани в Приложение 1 към договора. Относно услугата за раздадени безплатни протеинови шейкове на проведени събития на 25.01.2020 г. и 26.01.2020 г., правилно административният съд е приел, че липсва конкретизация за кои събития се отнася промотирането, от къде и как са доставени шейковете, колко броя са били предвидени, всички бройки ли са консумирани. Липсват доказателства за извършените разходи, които съгласно договора са за сметка на ревизирания, както и приемо-предвателни протоколи за извършените услуги, съгласно чл.6 от договора. Настоящият касационен състав споделя изводите на АССГ за недоказаност на реалното извършване на доставката по услугата за безплатно измерване на телесно тегло за клиенти, ползващи картата Multisport, за проведени измервания на 10.06.2020 г. и 16.11.2020 г. Действително от свидетелските показания и от заключението по СТЕ се установява наличност на уредите в голяма част от обектите, но никъде не са посочени данните на провелите измерванията инсктруктори, брой на лицата, възползвали се от услугата, доказателства за направените измервания, въз основа на които се изготвят съответните програми за хранителен и спортен режим. На следващо място, във връзка с услугата - инкорпориране логото на MultiSport на сайтовете на изпълнителя и публикации в неговите Facebook и Instagram профили, вещото лице по СТЕ е установило инкорпориране логото на ревизирания, което се потвърждава и от приложените екранни снимки, като някои от тях съдържат дати, но не са ангажирани доказателства за начина, по който са възложени и уточнени рекламните послания, външния вид на рекламите, начина на излъчването им, поредността и броя на излъчванията, доказателства от архивни сайтове, където са били излъчвани рекламните съобщения, както и съпътстваща договора водена търговска кореспонденция. Освен това не са ангажирани доказателства относно разходи за платени публикации в социалните мрежи. Допълнителен аргументи е и обстоятелството, че СТЕ е установила липса на публикации във Фейсбук и Инстаграм профилите на доставчика на онлайн тренировки, организирани от възложителя, в противоречие на уговореното от страните. Правилно е установено от първостепенният съд, че по отношение на представените договори с трети лица Офис кондиция" ЕООД, Позитив Продакшънс" ЕООД и Инициали apt бутик" ЕООД, сочени за подизпълнители, в разрез с условията по договорите не са представени искания по имейл със задължително съдържание за конкретната услуга от РЛ към Офис кондиция" ЕООД и приемо-предавателни протоколи за изпълнение на услугите от Позитив Продакшънс" ЕООД и Инициали apt бутик" ЕООД. Споделя се от настоящата инстанция иизвършеният анализ както от ревизиращите органи, така и от съда на договор за предоставяне на спортни и възстановителни услуги от 30.10.2018 г., сключен между РЛ и доставчика като икономически необоснован, предвид липсата на логика за сключване на нов договор, с който за същите услуги се дължи заплащане от ревизираното лице. По отношение на услугата за заснемане на видеоклипове вещото лице по СТЕ е констатирало (в с.з. на 01.06.2023 г.) липсата на представени доказателства. Относно услугата - организиране и провеждане дни на отворените врати с Next Level и карти MultiSport, както и отворени дни с MultiSport Бъди активен" няма конкретизация кои спортни услуги са били включени в събитието, за всичките ли се е отнасяла офертата или само за част от тях. Във връзка с тези доставки е представена отчетната форма 15.11.2020 г. с характер на приемо-предавателен протокол, според вещото лице по ССчЕ. В тази връзка АССГ се е позовал на липсата на данни резултатът от нея да е наличен при ревизирания, отчетната форма не е съпътствана от доказателства, позволяващи да се установи предметът на доставката - нейните параметри, условия и ред за изпълнение. Предвид така уговорените съглашения между страните по сделката следва обоснован извод, че РЛ като възложител би трябвало да разполага с писмени доказателства и следа в кореспонденцията си във връзка с осъществяването на доставките, каквито обаче не са представени по делото. Не може да бъде споделено твърдението на касатора, че реалността на доставката безспорно се установява от факта, че доставчикът и получателят са регистрирани по ДДС субекти и са спазили счетоводното законодателство, като е издадена редовна фактура, а пълният размер на ДДС е ефективно внесен в бюджета. Следва да се отбележи, че е без значение дали са изпълнени изискванията за осчетоводяването на процесните фактури, доколкото това обстоятелство не е от пряко значение за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице. Издаването на фактури и тяхното осчетоводяване не е достатъчно, за да се установи осъществяването на отразените във фактурите доставки на услуги, а са необходими допълнителни доказателства, от които да е видно, че услугата е фактически извършена от доставчика и предадена на получателя. Така представените доказателства се отнасят до наличието на правоотношения между прекия доставчик възложителя и до възлагане и изпълнение на определени услуги, но за целите на ДДС, за да се признае на получателя правото на приспадане на данъчен кредит по конкретна фактура, следва да е установено по категоричен начин осъществяването на пряката доставка. В процесния случай освен наличието на сключен договори между Бенефит Системс България ООД и Фит Инвест България ЕООД, няма други придружаващи документи, от които да се установи, че именно доставчикът е изпълнил възложените маркетингови, рекламни и посреднически услуги и е прехвърлил резултата на получателя. Във връзка с доставките не са представени други доказателства, като не е съставян и приемо-предавателен протокол за извършените услуги между страните, което обосновава извод за липса на реално престиране на услугите, съответно липса на основание за издаване на фактурата и упражняването на данъчен кредит по нея. Както правилно е отчел и първостепенният съд, липсват допълнителни, съпътстващи документи, които да конкретизират извършването и предаването на процесните услуги от прекия доставчик на РЛ. Следователно, липсата на достатъчно информация във фактурата и съпътстващите я документи е пречка за установяване наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, то това право може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на облагаеми доставки, които разполагат с непълни фактури. В посочения смисъл е и решението на Съда на ЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, P. T. SA. Следователно, съвкупната преценка на доказателствата обосновава извода за законосъобразност на РА относно отказания на Бенефит Системс България ООД данъчен кредит по процесните фактури за съответните данъчни периоди, до който е достигнал и АССГ. Не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно, следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лева съобразно материалния интерес по делото, липсата на фактическа и правна сложност и с оглед тълкуването на Съда на ЕС с Решение от 25.01.2024 г. по дело С - 438/22. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение