Решение № 5767 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12498/2017 г.

Решение № 5767 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12498/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "АБС М." EООД - гр. П. срещу решение № 1441/08.08.2017 г., постановено по адм. дело № 27/2016 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001615001445-091-001/14.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 982/29.12.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в размер на 14 232,40 лв. и прилежаща лихва - 1 336,90 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. В касационната жалба не са посочени конкретни отменителни основания, но от изложението й може да се направи извод за допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и за съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че към всяка от доставките има съставени приемателно-предавателни протоколи. Относно ненамирането на адрес на доставчиците твърди, че това е единственото основание за отказ от данъчен кредит, което касаторът счита, че не намира законова опора. В тази връзка излага довод, че данъчният кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС при положение, че доставчикът не е намерен на декларирания от него адрес за кореспонденция и не е представил исканите доказателства, а плащанията са извършени в брой и са надлежно документирани с издаването на касова бележка. Според касационния жалбоподател тази констатация, която е направена от органите по приходите, е приета безкритично и от съдебния състав и тя не е нито фактически, нито правно обоснована. Неустановяването на произхода на стоките по предходните доставки касаторът счита, че е без значение и това е последната съдебна практика на ВАС. В касационната жалба се излага довод, че ревизираното дружество е представило в законовия срок изисканите от него документи и справки за плащания по фактурите, както и приемателно-предавателни протоколи, доказващи прехвърлянето на собствеността на стоките, счетоводни записвания на доставките и търговска кореспонденция, касаещи доставките, които при съвкупност не биха могли да обосноват извод за неправомерно начисляване на ДДС поради недоказаност реалността на продажбите по тях. Относно поведението на доставчиците според касатора то не може да се контролира от получателя на доставките, нито пък отнапред да бъде гарантирано, че прекият доставчик ще изпълни надлежно задълженията си и при поискване, ще се отзове и представи исканите от администрацията документи. В противен случай касаторът сочи в жалбата си, че той се поставя в неравностойна позиция, доколкото не разполага със сигурност по отношение на това дали стриктното спазване на своите задължения ще има право да приспадне платения на доставчиците данъчен кредит, тъй като признаването на правото на приспадане ще зависи от оценката на данъчните органи за това дали доставчиците са намерени на декларираните адреси и са изпълнили своите задължения да представят исканите документи и обяснения. Касаторът се позовава в жалбата си и на практика на СЕС и в тази връзка сочи, че приходните органи не са установили наличието на данъчна измама по процесните доставки. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение, вкл. и в частта за разноските и отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. По делото са депозирани и писмени бележки от адв. К. Т., в които е поискано и присъждане на направените разноски в първата съдебна инстанция. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП я оспорва в депозирани по делото писмени бележки от юриск. К. Д. и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли оспорването на цитирания по-горе ревизионен акт от "АБС М." EООД, първоинстанционният съд е приел, че дружеството не е доказало, че по приспаднатия от него данъчен кредит са налице реално осъществени доставки на стоки по 12 бр. фактури за данъчни периоди на 2012 г. и 2013 г. от "Пи ем пи м. г." ЕООД с предмет "доставка на метални конструкции", "дизайн и предпечат на рекламни пана", "печат на рекламни пана", "рекламни луксозни календари и бележници", "метални детайли и доставка", "метални тръби" и "метални профили и доставки". Според съда от договорите от 10.12.2012 г. и 15.01.2013 г. по никакъв начин не може да се идентифицират посочените по-горе стоки, а са с обща информация. Според съда от тях става ясно, че изработването на металните детайли, а и на рекламните материали трябва да стане след съгласуване и одобряване от възложителя, но данни за това по делото съдът е приел, че липсват, както и няма данни за подадени заявки за количества метални детайли, метални тръби или метални профили, както и конкретна спецификация за тях. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че липсата на доказателства за фактическото изпълнение на документираните доставки от страна на прекия доставчик, както и на неговите предходни доставчици - "М. г. ин" ЕООД и "У." ЕООД, "Л. си" ЕООД и "К.-Д" ЕООД и липсата на данни за наличието на стоките изобщо и за извършен превоз, са обосновали извод за липса на реалност на доставката на метални детайли, метални тръби, метални елементи и метални профили и за определяне на дата на възникване на данъчното събитие, тъй като прекият доставчик "Пи ем пи м. г." ЕООД не е разполагал с налична стока от процесната. Прието е в обжалваното решение, че не е представена и никаква счетоводна документация от страна на този доставчик и затова е прието, че декларираното не е подкрепено с доказателства за действително осъществена дейност. Посочено е от съда също, че част от фактурите през различни периоди на 2013 г. са издадени след дерегистрацията по ЗДДС на доставчика и това изключва възможността да се ползва правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С. не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като то е изготвено само въз основа на представените документи по делото, които са крайно недостатъчни, за да се приеме за безспорно, че са налице действително изпълнени доставки и не е извършвана проверка в счетоводството на доставчика. Относно рекламните услуги съдът е посочил, че при положение, че те са за изготвяне на дизайн, предпечат и печат на пана и лого са били действително извършени от "Пи ем пи м. г." ЕООД, то не би имало никакви пречки за установяването на този позитивно проявен юридически факт, но това не е доказано по делото. Съдът е приел, че не без значение за доказването на реалността на доставките и ненамирането на доставчика на декларирания от него адрес и това е пряка индиция за наличието на поведение, несъобразено с правно дължимото от страна на данъчния субект. Съдът в решението си се е позовал и на практика на СЕС, която е цитирал и жалбоподателя, но е приел, че в казуса не може да намери приложение разрешението, дадено в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като процесният казус не разкрива сходства с основните факти в главните производства по съединените дела. Въз основа на установеното от съда е прието, че жалбата е неоснователна и затова е отхвърлена. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит като материално право в полза на получателя на доставка на стока и/или услуга винаги е предпоставено от реалното изпълнение на съответната доставка. То трябва да е доказано по безспорен начин и тежестта за доказване е върху получателя по доставката и той трябва да установи всички твърдения за получаване на стока и/или изпълнение на услуга съобразно изискванията на чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, за да се признае, че правото на данъчен кредит е възникнало и получателят законосъобразно го е упражнил. По повод доставката на стока като понятие, съдържащо се в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, е налице различие в дефинициите в посочения закон и в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО В чл. 6, ал. 1 ЗДДС се изисква прехвърляне собствеността на стоката. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване и по отношение на нея няма различие в дефиницията по чл. 24, § 1 от Директивата, като и при двете се изисква извършване на договорената, респ. фактурираната услуга. Касационният жалбоподател е с основна дейност търговия с металорежещи инструменти и машини и производства на плетени сита за кариери, което означава, че описаните в процесните фактури стопански операции са свързани с тази дейност. За установяване реалността на спорните доставки, по делото са представени освен издадените от "Пи ем пи м. г." ЕООД фактури с предмет "доставка на метални конструкции", "дизайн и предпечат на рекламни пана", "печат на рекламни пана", "рекламни луксозни календари и бележници", "метални детайли и доставка", "метални тръби" и "метални профили и доставки", така и приемателно-предавателни протоколи, в които са повторени реквизитите на фактурите. По отношение на стоките, посочени по-горе нито във фактурите, нито в приемателно-предавателните протоколи е извършена индивидуализацията им. Разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗДДС включва индивидуализация при продажба на стоки, определени по своя род чрез предаването им и това е момента, когато възниква и данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Н. практика по делото няма доказателства дали всъщност процесните стоки са родовоопределени или са стоки, които са с индивидуализирани белези, поради което такова доказване не е извършено и чрез приемателно-предавателните протоколи. Не отговаря на истината твърдението в касационната жалба, че е представена и търговска кореспонденция между страните по доставките, тъй като такава липсва в доказателствения материал по делото и в тази връзка са изложените по-горе мотиви в настоящето решение относно неизпълнението на клаузи от договорите по съгласуване и одобряване на изработените метални детайли или рекламни материали. В тази връзка правилно в обжалваното решение е прието, че липсват и съпътстващи документи, които да установят реалното изпълнение на доставките на стоки. Употребата на родовото понятие метални конструкции, детайли и тръби, както във фактурите, така и в приемателно-предавателните протоколи, които не са били представени в хода на ревизионното производство, въпреки исканията на ревизиращите органи, а пред първоинстанционния съд, също е индиция, че са съставени за целите на съдебното обжалване и не установяват действителното осъществяване на доставките. Същото се отнася до календарите и бележниците, за които е посочено само, че са рекламни. За това свидетелства и представения в хода на ревизията опис на представените документи от "АБС М." ЕООД и те са: процесните фактури, банкови извлечения, договори за покупка на земя (те са неотносими към правния спор), хронологична оборотна ведомост за сметка 201, декларация за дейността на дружеството и счетоводно обслужване и дневници и декларации по ЗДДС за периода от 01.01.2012 г. до 30.04.2012 г., но липсват доказателства за фактическото предаване на стоките и услугите. Същите представляват частни свидетелстващи документи и нямат достоверна дата, а като такива не се ползват с материална, а само с формална доказателствена сила. И практиката на СЕС и тази на ВАС е категорична, че получателят по доставките не е длъжен да отговаря за действията или бездействията на своите доставчици - преки или предходни и обосновано първостепенния съд е приел, че правото на данъчен кредит по процесните доставки не е отказано от ревизиращите органи поради ненамиране на доставчика на декларирания от него адрес, каквито са твърденията в касационната жалба, а поради липса на безспорни доказателства, че фактурираните доставки са действително осъществени. Правилна е преценката на съда на доказателствата по делото, като в договора от 10.12.2012 г. за доставките на рекламни пана, предпечат и печат, в които изрично е посочено в чл. 2, че формата им и конфигурацията се съгласуват и одобряват от възложителя и правилно съдът е приел, че такива доказателства по делото не са ангажирани. По същия начин страните са уговорили и по договора от 15.01.2013 г. относно доставките на метални детайли, но и за тях по делото няма ангажирани доказателства за съгласуване и одобряване преди приемането им. Нещо повече, за част от доставките е налице и изработването на детайлите и конструкциите, а също и за предпечат и печат на рекламните материали, но доказателства за това жалбоподателят също не е ангажирал. Законосъобразни са изводите на съда, вследствие некредитиране на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като от нея не се установяват релевантните за процесния случай факти и обстоятелства по реалното осъществяване на фактурираните доставки, тъй като вещото лице от доказателствата по делото е установил само осчетоводяването на фактурите при доставчика и при получателя, но то не е законова предпоставка по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, за възникване и законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Осчетоводяването не е законова предпоставка за възникване правото на данъчен кредит, а то не е спорно между страните по делото. След като по делото не е установено предаването на стоките, респ. извършването на услугите по фактурите от прекия доставчик, то няма как да се установи връзката между спорните фактури и евентуалните последващи доставки. Относно установеното по делото обстоятелство, че част от фактурите през различни периоди на 2013 г., са издадени след дерегистрацията по ЗДДС на прекия доставчик, настоящата касационна инстанция не възприема мотивите в първоинстанционното решение, че и на това основание следва да се откаже правото на данъчен кредит и настоящият съдебен състав изцяло поддържа приетото в приложеното от касатора за сведение решение на СЕС по дело С-438/09 (B. J. D.), в което изрично е прието, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго задължение, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по чл. 22, § 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и естеството на предоставените услуги. В настоящия казус, както вече се посочи по-горе фактурите не съдържат посочената по-горе информация относно идентифициране в цялост на предмета на доставките. На практика в ревизионния акт правото на данъчен кредит за част от доставките не е отказано, защото прекият доставчик вече е бил дерегистриран по ЗДДС, а защото не е доказана реалността на доставките и основанието е по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както и за останалите доставки по фактури, издадени в периода на регистрацията по ЗДДС на прекия доставчик, поради което въпреки изложените от съда мотиви, не се променя крайния резултат по делото. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, сочени в касационната жалба и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в депозираните от юриск. К. Д. писмено становище за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, то е основателно само за касационната инстанция в размер на 1 057,08 лв., тъй като с обжалваното решение е присъдено такова възнаграждение, дължимо за първоинстанционното производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение