Решение № 5527 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5685/2016 г.

Решение № 5527 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5685/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Квартал" ЕООД, гр. С. срещу решение № 1763 от 15.03.2016 г., постановено по адм. дело № 1764/2015 г. по описа на Административен съд С.-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2151308452 от 01.08.2014 г., в частта, в която е потвърден с решение № 113 от 24.01.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и "Квартал" ЕООД е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 704 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква, че съдът неправилно отказал да приеме реалност на процесните доставки, като за целта не обсъдил доказателствата в тяхната съвкупност и неправилно преценил доказателствена сила на представените доказателства, като не съобразил заключението на вещото лице по ССЕ. Касаторът счита, че са представени доказателства за последваща реализация, във връзка с част от спорните доставки, която се установява и от заключението на вещото лице по допълнителната ССЕ. Позовава се на практиката на Съда на европейския съюз (СЕС) по делата С-18/13, С-324/11 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Счита, че съдът неправилно е потвърдил РА и по отношение на допълнително установените задължения за корпоративен данък, тъй като доставките по фактурите са документално обосновани и е налице плащане. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение, с което РА да се отмени изцяло. Претендира разноски. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на спора пред АССГ е бил РА № 2151308452 от 01.08.2014 г., в частта, в която е потвърден с решение № 113 от 24.01.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на "Квартал" ЕООД са установени задължения по ЗДДС, във връзка с отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10, м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 05, м. 06.2012 г., във връзка с издадени фактури от "Престиж ВИП БГ" ЕООД, "МД Прециз" ЕООД, "Н. Д." ООД, "В. Х." ЕООД, "Промоутър БГ" ЕООД, "Ергостар" ООД и съответните лихви и са установени задължения за данък и лихви по ЗКПО за данъчния период 2012 г. С обжалваното решение АССГ е отхвърлена изцяло жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. По спорната доставка от "Престиж ВИП БГ" ЕООД по време на ревизията е представено само копие на фактура № 236 от 01.10.2010 г., с предмет "дизайн и предпечатна подготовка на брошура", без посочено количество. По спорната доставка от "МД Прециз" ЕООД по време на ревизията е представено копие на фактура № 48 от 01.12.2010 г., с предмет "приемник ДМ 800" и обяснение от управителя, че документите са иззети от специализираната прокуратура по дп 13/12 пр. пр. 175/20122 г. По доставките от "Н. Д." ООД е установено, че към датата на издаване на фактурите, доставчикът е бил дерегистриран по ЗДДС. П. са копия на фактура № 619 от 27.12.2011 г., с предмет "компютърна конфигурация" 4 бр., фактура № 606 от 22.12.2011 г., с предмет "настолна компютърна конфигурация", фактура № 594 от 19.12.2011 г., с предмет "изграждане на вътрешна компютърна офис мрежа", фактура № 592 от 19.12.2011 г., с предмет "компютърна конфигурация с free dos/ настолен компютър, монитор, клавиатура, мишка, рутер", договор от 10.10.2011 г., скл. между "Н. Д." ООД, като възложител и "В. Х." ЕООД за доставка на настолни компютри, монитори, клавиатури, мишки, рутери, слушалки, камери (без посочени бр. и конкретизация) фактури и приемо-предавателни протоколи от предходни доставчици. По доставките от "Промоутър БГ" ЕООД по време на ревизията са представени копия на фактура № 864 от 25.01.2012 г., с предмет "настолна компютърна конфигурация" фактура № 873 от 27.01.2012 г., с предмет "настолен компютър", фактура № 838 от 18.01.2012 г., с предмет "настолен компютър" 1 бр., фактура № 863 от 25.01.2012 г., с предмет "компютър - настолен", фактура № 1063 от 21.03.2012 г., с предмет "настолна компютърна конфигурация" 3 бр., фактура № 1075 от 26.03.2012 г., с предмет "настолна компютърна конфигурация" 3 бр., фактура № 1078 от 26.03.2012 г., с предмет "оптимизиране на хардуерна компютърна мрежа", фактури от предходен доставчик "Лестрейдинг" ООД - фактура № 1077 от 30.12.2011 г., с предмет "доставка на стоки по опис" и опис . За първи път пред съда са представени фактури за последваща реализация. По доставките от "Ергостар" ООД по време на ревизията са представени копия на фактура № 519 от 16.06.2012 г., с предмет "офис консумативи по опис, опис "папки лак, класьори, хартия, стикери...", фактура № 514 от 15.05.2012 г., с предмет "компютърна конфигурация", фактура № 524 от 17.05.2012 г., с предмет "компютърна конфигурация", 1 бр., фактури от предходен доставчик "Е. К." ЕООД - фактура № 147 от 27.03.2012 г., с предмет "доставка на стоки по опис", спецификация (химикали, класьори, стикери...), фактура № 1 от 27.03.2012 г., с предмет "доставка на стоки по опис", фактура от предходен доставчик на предходен доставчик, с предмет "доставка на стоки по спецификация" и спецификация. За да постанови спорното решение съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма и при спазване на процесуално-правните разпоредби. От представените доказателства и заключението на вещото лице по основната и допълнителна ССЕ не се доказва, че спорните доставки на стоки и услуги са реално осъществени. По делото не са представени доказателства, че доставчиците са разполагали с квалифициран персонал, за да извършат услугите, както и с материална и техническа обезпеченост. В хода на ревизията и съдебното производство не са представени доказателства, от които може да се направи извод за предаването на родово определените вещи и извършването на спорните услуги по процесните доставки. Съдът е посочил, че наличието единствено на фактури, при липса на доказателства за начина на осъществяване на търговските взаимоотношения между дружествата, не могат да се възприемат като достоверни. След анализ на представените доказателства, основното и допълнително заключение по ССЕ и приложимата практика на СЕС, АССГ е приел, че ревизираното лице не е успяло да докаже, че спорните доставки на стоки и услуги са реални. По отношение на установените задължения за корпоративен данък, АССГ е приел, че не следва да се приемат за данъчни цели разходите, направени от задълженото лице по фактурите, за които не е признато право на приспадане на данъчен кредит, защото същите не отразяват вярно стопанските операции по смисъла на чл. 10 ЗКПО. По делото не са представени доказателства, че през 2012 г. редовно и в посочения в ЗКПО срок дружеството е внесло авансови вноски в целия размер от 9 534.63 лв. (внесло е 8 802.78 лв.), поради което АССГ е приел, че ревизиращите органи правилно на основание чл. 9 ЗКПО са му е установили задължение в размер на 121.03 лв. При тези данни касационната инстанция споделя изводите на АССГ за нереалност на доставките на услуги и родово определени стоки. Не са налице посочените касационни основания - необоснованост и нарушения на материалния закон. Решението е постановено след проучване на доказателствения материал, който е достатъчен за установяване на фактическата обстановка, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. На тази база правилно е приложен материалният закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В конкретния случай стоките - "приемник ДМ 800", . "компютърна конфигурация", "настолна компютърна конфигурация", "компютърна конфигурация с free dos", "настолен компютър", не се установява да са индивидуализирани. Не е ясно какви конкретни стоки се имат предвид под посочените доставки. Съдът правилно не се е съобразил с представените доказателства за последваща реализация на част от стоките и допълнителното заключение по ССЕ, тъй като посоченият предмет във фактурите за последваща реализация също е общ и неясен - "компютърна конфигурация". Единствено във връзка с издадената от "Ергостар" ООД, фактура с предмет "офис консумативи по опис" е представен подробен опис на спорните консумативи, но по делото не са представени доказателства за предаване на стоките. По делото не са представени никакви доказателства за предаване и на останалите спорни стоки. АССГ не е отказал правото на данъчен кредит единствено поради липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, поради което позоваването на касатора на практиката на СЕС е неоснователно и същата е неприложима по настоящия спор. Съдебната практика на СЕС по тълкуването на Директивата по ДДС, на която се позовава този касатор, не отстъпва от последователната тълкувателна позиция на Съда, че реалността на доставките по фактурите, по които се претендира данъчен кредит, е ключова за признаване на претендираното право, защото е част от материално-правните изисквания по същество за възникването му. Преценката на посочените факти с правно значение е компетентост на националната юрисдикция по правилата на националното доказателствено право и в тази връзка първоинстанционният съд не е допуснал никакви нарушения. По отношение доставките с предмет "дизайн и предпечатна подготовка на брошура", "изграждане на вътрешна компютърна офис мрежа", "изграждане на мрежа", "оптимизиране на хардуерна компютърна мрежа", от представените доказателства не може да се установи къде са извършени спорните услуги, както и какво се включва в тях. Липсват доказателства за реалност на доставките, доколкото не може да се установи на кой обект са извършени те, като и от кои лица са извършени доставките "изграждане на вътрешна компютърна офис мрежа", "изграждане на мрежа", "оптимизиране на хардуерна компютърна мрежа". По отношение на доставката "дизайн и предпечатна подготовка на брошура" по делото не са представени никакви доказателства и конкретика по отношение на тази услуга. Във фактурата не е посочено количество и не е ясно дали брошурата е използвана за дейността на ревизираното лице или доставката е била предмет на последваща реализация. Освен гореизложеното, процесните фактури (с изключение на фактура № 519 от 16.06.2012 г., с предмет "офис консумативи по опис", издадена от "Ергостар" ООД) не отговарят и на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9), тъй като нито в тях, нито в придружаващите ги документи не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата 2006/112 императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на част от фактурите в случая не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите, нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. По изложените съображения решението на АССГ, като правилно, ще следва да бъде оставено в сила. Неоснователен е доводът на касатора, че финансовият резултат на дружеството неправилно е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като в случая е налице документална обоснованост по спорните фактури. Доставките по фактура № 765 от 14.02.2012 г., с предмет "изграждане на мрежа", издадена от "В. Х." ЕООД и фактура № 1078 от 26.03.2012 г., с предмет "оптимизиране на хардуерна компютърна мрежа", издадена от "Промоутър БГ" ЕООД не са реални, поради което правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО със стойността по тези две фактури за 2012 г. С оглед фактическите установявания, в частта по ЗДДС, правилно и законосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 ЗКПО в посока неговото увеличаване със сумата по процесните фактури. Правилни са изводите на съда и по отношение на допълнително начислените лихви за забава на основание чл. 9 ЗКПО, във връзка с чл. 175 ДОПК и чл. 1 ЗЛДТДПДВ. В касационната жалба не са изложени никакви конкретни съображения. По делото не са представени доказателства, че дължимите авансови вноски са внесени в законоустановените срокове, поради което АССГ правилно е отхвърлил жалбата на дружеството срещу процесния РА и в тази част. При този изход от спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение пред настоящата инстанция в размер на 704 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,