Решение № 13568 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2781/2013 г.

Решение № 13568 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2781/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 6931/14.12.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7672 по описа за 2010 г., с което е отменен ревизионен акт № 100900190/2.02.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. София, офис Кюстендил, в частта относно установените в тежест на Димитър Иванов Борисов, задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2006 г. в размер 8 079.36 лева с лихви за забава и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. с размер на 12 335.90 лева и закъснителни лихви. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 от АПК заради несъгласието му с преценката на доказателствата, извършена от първостепенния съд и с изводите му относно предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК и определяне на данъчната основа за облагане с подоходния данък. Иска се отмяна на решението, отхвърляне на оспорването срещу РА и присъждане на деловодни разноски. Ответникът по касация Димитър Борисов, чрез повереника си адв. Елена Васева, отрича основателността на жалбата. Претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ са установени задължения за подоходен данък на Димитър Борисов за 2006 и 2007 г. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК. Прието е, че през процесните периоди ревизираното лице е извършвало строителство и продажба на самостоятелни обекти в сгради и е реализирало приходи, изчислени като разлика между себестойността на имотите и пазарната им цена, които не е декларирало, като за втория отчетен период се установява и недостиг на средства в размер на 16 287.23 лева, определени като доходи с неустановен произход. Изчисляването на началното салдо и разполагаемите парични средства в данъчните периоди се основава на анализ на паричните потоци. Началното салдо към 1.01.2006 г. е 150 497.17 лева, получените парични средства през периода са 63 741.63 лева, а разходите общо 189 008.14 лева. Крайното салдо към 31.12.2006 г. е положително в размер 25 230.66 лева. При определяне на данъчната основа за 2006 г. е включен доход от продажба на пет недвижими имота /както се посочи по-горе, формиран като разлика между себестойността и продажната цена, определени с експертиза/ в размер на 22 953.32 лева, който е отнесен към доходите от дейност като едноличен търговец; доход от търговска дейност - ресторантьорство в размер 5 068.02 лева или общо доходи като ЕТ 28 021.34 лева. Данъчната основа за дохода като ЕТ е формирана по реда на гл. втора от ЗКПО (отм.) по препращане от чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и доколкото оборотът на данъчния субект в текущата година превишава 50 000 лева /чл. 30, ал. 3 във вр. с ал. 1 от ЗОДФЛ/. Към данъчната основа са прибавени 8 292.64 лева - определена по реда на чл. 25 от ЗОДФЛ (отм.) за доходи от наем на недвижим имот. Изчисленият размер на данъка е 8 079.36 лева, намален с платения патентен данък в размер 960 лева и 1 361 лева, платен данък върху доходите на 19.07.2007 г. по ГДД. За 2007 г. е определено крайно салдо в размер 32 821.67 лева при съотнасянето на приходи в размер 152 355.82 лева плюс начално салдо от 25 230.66 ледва и разходи в размер 161 052.04 лева, при недостиг на парични средства в размер 16 287.23 лева. В годишната данъчна основа са включени данъчните основи от дейностите като ЕТ в общ размер 32 861.24 лева - ресторантьорство /4 820.61 лева/ и продажба на недвижими имоти /28 040.63 лева/; от наем - 8 292.64 лева и доходи с неустановен произход 16 287.23 лева. От общото данъчно задължение в размер 12 335.90 лева са приспаднати платения патентен данък в размер 960 лева и плащането по ГДД в размер 514.91 лева. Отменителното съдебно решение е мотивирано с изводи за постановяване на РА в противоречие с процесуалните правила за данъчен период 2006 г. и с материалния закон за 2007 г. Съдът е отрекъл наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в първия отчетен период. Ценил е заключението на в. л. Анелия Аврамова, за да обоснове фактическо установяване за отрицателна разлика между продажната цена на продадените през 2006 г. имоти и себестойността им, което изключва формирането на доход по чл. 10, т. 2 от ЗОДФЛ, чието укриване да сочи на условието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пак с позоваване на източника на специални знания е изключено в този период да има недостиг на парични средства, което да обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. За данъчната 2007 г. АССГ установява положително съотношение между пазарна цена и себестойност само за три от продадените имоти. Общия размер на прихода от трите продажби в размер на 15 884.33 лева не е деклариран, което е отнесено към основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Отречено е да има недостиг на парични средства предвид заключението на в. л. Атанасов за положително крайно салдо на ревизираното лице, а така е изключено осъществяването на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Като противоречащ на материалния закон е подходът на органите по приходите за определяне на основата за облагане със ставката по чл. 48 от ЗДДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК само относно дохода по чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, а за дохода от наем данъчната основа е определена по общия ред. Крайният извод на съда е, че не може да се формира данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК, която да бъда обложена с подоходен данък за ФЛ. Решението е правилно в частта за отмяна на РА относно установените задължения за 2006 г. и неправилно в останалата част. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата. За да се основе на приетите в хода съдебното дирене експертизи съдът е извършил оценъчната дейност по чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Несъгласието на страната със заключението на експерта се преодолява по реда на чл. 200, ал. 2, изр. 2 от ГПК със задаване на въпроси на вещото лице или с оспорване на заключението по реда на чл. 200, ал. 3 от ГПК. Оспорването на акта обективиращ специални знания се извършва докато трае изслушването. Последващото оспорване /като това с касационната жалба/ е преклудирано. Вътрешно противоречиво е процесуалното поведение на приходната администрация в извънсъдебната и съдебната фази на производството относно зачитането на посочените в нотариалните актове за продажба цени на процесните недвижими имоти. За целите на обосноваването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК в хода на ревизията тези цени са неглижирани за сметка на установени от експерт превишаващи ги пазарни цени, а с касационната жалба се заявява очакване да се възприемат договорените цени, защото превишават установените от съдебната експертиза пазарни. Съдът е ползвал последователно заключенията на приетите по делото експертизи, дори в подкрепа на тезата на органите по приходите за положителна разлика между себестойност и продажна цена за част от продажбите на недвижими имоти в 2007 г. Неоснователен е укорът на съда към адхезионното определяне на данъчната основа за този данъчен период. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от закона изброяването на източниците не е изчерпателно. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа по общия ред на материалния закон данъчната основа се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи /без тази формирана при дейността като ЕТ/ формира общата годишна данъчна основа - чл. 16 и 17 от ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в закона за съответния източник на доход /чл. 12 от ЗДДФЛ/. На Борисов в данъчен период 2007 г. се приписват доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, в това число от дейността ресторантьорство на търговското му предприятие /чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ/ - 6 757.77 лева, намалени с размера на платените осигурителни вноски /1 945.16 лева/ до 4 820.61 лева, както и от дейност вън от търговското предприятие - доход от продажба на недвижими имоти /по установяванията на приетата от АССГ експертиза този доход е в общ размер 15 884.33 лева/. Недостигът на средства в размер на 16 287.23 лева е определен като доходи с неустановен произход, а доходите от наем в размер на 5 101.12 лева са определени след редукция с разходите по чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ. Определянето на доходите от работата на предприятието на ЕТ е по данните от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и може да се отнесе към източниците по чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК, като е съобразено и с критерия по чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК. По правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определен и участващият в данъчната основа доход от продажба на недвижими имоти. При липсата на установявания за разходи във връзка с доходите от наем на недвижим имот, намаляването на дохода с нормативно признатия размер на разходи е благоприятно за данъчния субект и съответно на принципа на чл. 12, ал. 2 от ЗДДФЛ. С оглед заключението на в. л. за положително салдо за отчетния период в данъчната основа не следва да се включи доходът с неустановен произход. Така данъчната основа за облагане на доходите на Борисов включва доходи от търговска дейност в размер на 20 704.94 лева и доходи от наем в размер на 5 101.12 лева или общо 25 806.06 лева, към които са отнася ставката по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в приложимата редакция за определяне на данъчно задължение в размер 5 509.45 лева. За разликата над този размер до установеното с РА задължение в размер на 12 335.90 лева и за лихвата над 1 167.82 лева до 2 614.79 лева, утежняващият административен акт е незаконосъобразен и за тази част в данъчен период 2007 г., а не изцяло, е била дължима отмяна. Горното мотивира отмяна на оспореното решение в частта за отмяна на РА относно определените на Борисов задължения за подоходен данък е закъснителна лихва за данъчната 2007 г. над горните размери и съответно отхвърляне на оспорването срещу тази част на РА. В останалата му част съдебният акт ще бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 568.94 лева, а на ответника по касация 855.33 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение