Решение № 3444 от 11.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13870/2018 г.

Решение № 3444 от 11.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13870/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1111 от 25.05.2018 г., постановено по адм. д. № 1323/17 г. Административен съд Варна, , 32-ри състав, е отхвърлил жалбата на Г. Георгиев, действащ като едноличен търговец "Дъга – Георгиеви – Г. Георгиев", ЕИК 124040029, с адрес на управление гр. Добрич, против ревизионен акт № Р – 030008160002232 – 091 – 001/30.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 56 от 27.03.2017 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, с който на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ДДДФЛ за 2011, 2012 и 2013 г. съответно в размер на 10 931, 00 лв. и лихва в размер на 6 012, 30 лв. за 2011 г.; 21 138, 00 лв. и лихви за забава в размер на 8 714, 82 лв. за 2012 г. и 9 159, 00 лв. и лихви за забава в размер на 2 482, 23 лв. за 2013 г., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП" - гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 500 лв. С определение № 11032 от 08.10.2018 г. по същото дело съдът е осъдил жалбоподателя за още разноски. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Г. Георгиев, действащ като едноличен търговец "Дъга – Георгиеви – Г. Георгиев", ЕИК 124040029, с адрес на управление гр. Добрич, чрез пълномощника му адв. Г. Колева. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – гр. Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд – гр. Варна е отхвърлил жалбата на Г. Георгиев, действащ като едноличен търговец "Дъга – Георгиеви – Г. Георгиев", ЕИК 124040029, с адрес на управление гр. Добрич, против ревизионен акт № Р – 030008160002232 – 091 – 001/30.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 56 от 27.03.2017 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, с който на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ДДДФЛ за 2011, 2012 и 2013 г. в посочените по-горе размери. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържа фактически и правни основания за неговото издаване. Прието е още, че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Решаващият съд е изложил фактическата обстановка по издаване на акта, като е посочил, че основният спор между страните се свежда до това дали законосъобразно органите по приходите са преобразували финансовия резултат на търговеца със сумите, които той е заплатил на себе си като физическо лице като наем/аренда на негови собствени земеделски земи, предоставени от него за ползване на едноличния търговец, в резултат на което преобразуване са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за посочените данъчни периоди и съответни лихви за забава. Първоинстанционният съд е приел, че извършеното преобразуване на финансовия резултат, респективно последиците за определяне на допълнителни данъчни задължения, са извършени в съответствие с материалния закон. Систематизирани, мотивите му в тази насока могат да бъдат сведени до следното: за да възникнат валидни договорни отношения по дефиницията, дадена в чл. 8, ал. 1 ЗЗД, следва да е установено наличието на две /или повече/страни, което в разгледания случай не е налице относно правосубектността на едноличния търговец, която няма как да бъде разделена от тази на физическото лице; липсата на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения със себе си, тъй като договорът предполага насрещни волеизявления на различни правни субекти; едноличният търговец не се е възползвал от възможността, която му дава разпоредбата на чл. 27 ЗДДФЛ /физическото лице да включи в имуществото на едноличния търговец придобитите от него движими и недвижими вещи/, при която хипотеза разходите могат да се признаят за данъчни цели; чрез изплащане на суми за наем /аренда в полза на физическото лице едноличният търговец незаконосъобразно е увеличил разходите за дейността си, поради което законосъобразно този разход не е признат от органите по приходите и с него правилно е преобразуван финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО и са определени допълнителни задължения за данък общ доход. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – Варна е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че по същество в писмената защита на жалбоподателя са били направени възражения за допуснати нарушения на материалния закон, каквито не са били направени в жалбата, които нарушения са били обосновани с основното и допълнителното заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, но те не са били обсъдени от първоинстанционния съд. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: От данните по делото е видно, че физическото лице Г. Георгиев е собственик на земеделски земи, които земеделски земи е предоставил за ползване на едноличния търговец "Дъга – Георгиев – Г. Георгиев". В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице /едноличният търговец/ е начислил и отчел като разход при формиране на годишната данъчна основа, наем/рента за ползване на земеделска земя за процесните 2011, 2012 и 2013 г. Спорният момент в случая е дали така осчетоводеният разход е документално обоснован и по точно допустимо ли е физическото лице и неговият едноличен търговец да договорят помежду си, т. е. договаряне сам със себе си. Органът по приходите е приел, че недопустимо подобно договаряне тъй като става въпрос за едно и също лице, от което е обоснован извод, че извършеният разход не е документално обоснован, което е дало основание да бъде преобразуван финансовия резултат на търговеца за процесните години и върху получената разлика са бъдат определени допълнителни задължения за данък общ доход по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и лихви за забава. Първоинстанционният съд е възприел тези констатации на приходния орган и е отхвърлил жалбата. Решението на административния съд в тази си част е правилно и законосъобразно. Съгласно тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния касационен съд по т. д. № 2/2001 г., чрез фигурата на едноличния търговец физическото лице само разширява правосубектността си чрез вписване на това му качество, но то не губи статута си на физическо лице. В същото време едноличният търговец не притежава качеството на юридическо лице, каквито са търговските дружества по ТЗ. При сключването на договори за предоставяне на ползване на земеделски земи физическото лице Г. Георгиев е контактувал сам със себе си. Липсата обаче на нов и различен правен субект изключва възможността за подобно договаряне и поради липса на правно валидно съгласие договорът се явява нищожен по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗЗД. Нормата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска физическото лице да включи в предприятието на притежавания от него едноличен търговец притежавани от него движими и недвижими вещи, в това число такива, които имат статут на съпружеска имуществена общност /СИО/, тъй като са придобити по време на брака – чл. 27, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДФЛ. В закона е предвиден и редът, по който се извършва включването на такова имущество в предприятието на едноличния търговец – чл. 27, ал. 3 и 4 от същия закон. В случая този ред не е използван и земеделските земи, лична собственост на физическото лице Г. Георгиев не са включени в предприятието на ЕТ "Дъга Георгиеви – Г. Георгиев". Договорът за предоставяне на земеделски земи под наем или аренда по правило е двустранен, т. е. за неговата валидност са необходими две насрещни волеизявления на две различни лица, което по изложените по-горе мотиви не може да стане между физическо лице и неговият едноличен търговец. Първоинстанционният съд действително не е обсъдил възражението на жалбоподателят, направено в писмената му защита пред този съд, че при извършеното преобразуване на финансовия резултат органите по приходите са допуснали нарушение на основни принципи на счетоводството, в това число на основния принцип за съпоставимост на приходите и разходите. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила не е съществено и не води до неправилност на крайните изводи на съда по тази част от спора. След като търговецът не използвал възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на земята, която притежава като физическо лице, в предприятието на едноличния търговец, то няма как да му бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с това имущество. След като едноличният търговец не може да договаря сам със себе си като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция, и издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Въпросът за съпоставимост на приходите и разходите може да бъде обсъждан единствено при документално обоснован разход, т. е. при извършен разход с правно основание. Процесните разходи са начислени без правно основание, поради което по отношение на тях е неприложим сочения от касатора основен счетоводен принцип за съпоставимост на приходите с разходите. Следва да бъде посочено, че по същество при постановяване на решението административният съд е съобразил действащата съдебна практика към момента, която е еднозначна и безпротиворечива. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – гр. Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Писмената защита на ответника по касация е постъпила по делото след заседанието по същество, поради което на страната не следва да бъдат присъждани разноски. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,