Решение № 5997 от 5.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1675/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на К. К. Д., гр. Варна, [адрес] чрез адв. Амуджиев, срещу Решение 11303/04.11.2024 г., постановено по адм. д. 2369/2023 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000322004507-091-001/26.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 140/18.09.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна, с който в тежест на касаторката са установени задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер 69316 лева - главница и 29949,82 лева лихва. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с доводи, че съдът е извършил тенденциозен анализ на доказателствата по делото. Поддържа се недоказаност да е настъпила промяна в имущественото състояние на Д., изразена в придобиване на недвижимости или други вещи на висока стойност. С позоваване на свидетелските показания се настоява, че доказателственият факт е даването на парите, но не и техният произход. Според касатора самото твърдение на свидетелите, че са предоставили пари, при това под страх от наказателна отговорност и при опасност да изложат себе си на проверка за укрити доходи, е достатъчно, за да му се придаде процесуално значение. За най-съществен порок на решението касаторът сочи факта, че доказателствата не са обсъдени във взаимовръзка, най-вече тези, събрани в предхождащи ревизията производства спрямо Д.. По изложените съображения се отправя искане за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции съобразно списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Варна, чрез гл. юрк. Стефанова, оспорва основателността й в писмено становище и претендира юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция в размер на 8591,27 лв. Прокурорът от ВКП дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения. Пред АС Варна е оспорен РА Р-03000322004507-091-001/26.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 140/18.09.2023 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който в тежест на К. Д. са установени задължения за данък върху дохода по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер 69316 лева - главница и 29949,82 лева лихва. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено от овластен за това орган. Съдът е споделил извода на ревизиращите, че е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК (данни за укрити приходи или доходи) и чл. 122, ал. 1, т. 7 (превишение на направените от касаторката за ревизираните данъчни периоди разходи над доказаните приходи/доходи), обуславящо възможността за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при съблюдаване на чл. 123 от същия кодекс. Данъчната основа е формирана от размера на установеното несъответствие между имущественото и финансово състояние на лицето и размера на получените доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в съответствие с Тълкувателно решение 11 от 3.12.2021 г. по тълкувателно дело 3/2020 г. на Общото събрание на съдиите от I и II колегия на ВАС. Превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Административният съд е възприел като правилен извода на ревизиращите, че началното салдо за 2016 г. е нулево независимо от приетата по делото разписка от 17.05.2013 г., в която е посочено, че А. Н. А. е предал на М. Е. Д. и на Г. М. М. чрез пълномощника Д. Т. Д. сумата 34 000 евро като стойност на наличното обзавеждане и оборудване в [адрес], гр. Варна. В откритото производство по оспорване на истинността на разписката в частта относно подписа на А. от Д. не са посочени доказателства за това, не е представен и оригиналът на документа, поради което съдът е приел, че подписът в разписката, положен срещу думата предал , не е на А. А.. Но дори при извод, че купувачът на недвижимия имот на посочения адрес е предал въпросната сума на Д. и М., не е доказано предоставянето й на ревизираната. Сходни са съображенията на първостепенния съд за недоказаност на твърдението на Д. за получени парични средства в размер на 60 000 лв. от Д. Д.. Тяхното постъпване в своя патримониум касаторката не е декларирала при ревизията, а в откритото производство по чл. 193 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК не е установена истинността на приемо предавателния протокол от 05.05.2016 г. в частта относно подписа на Д. Д.. Според инстанцията по същество показанията на Д. Д. (брат на К. Д.) не опровергават липсата на доказателства за предадени налични средства от Д. Д.. Във връзка с твърдението на ревизираната за получени суми от гражданина на Руската федерация А. С. З. в размер на 50000 лева на 07.12.2017 г. и 50000 евро на 15.02.2018 г., за които се поддържа, че са с източник доходи, получени в страната на произход, внесени при многократните му посещения в България за период от 8 години, през които е придобил недвижим имот и превозно средство, съдът е приел, че заключението на съдебно-почеркова експертиза установява автентичността на декларацията на руския гражданин от 18.04.2023 г., но се е позовал на липсата на доказателства, че З. е разполагал с тези суми, на непоследователната позиция на Д., която, при поставяне на задачите към поисканата ССчЕ не поддържа твърдението за получаване на 50 000 евро от З., така и на противоречието между показанията на св. Д. (неин брат) и протокола от 15.02.2018 г. По тези съображения АС Варна заключава, че сумите не са предадени на ревизираната и не следва да участват при определяне на наличните парични средства за 2017 г. и 2018 г. Мотивирано е отхвърлен и доводът на касаторката, че на 11.01.2018 г. С. Ф. й е предала сумата 138 000 лв. за съхранение, за което е съставен приемо предавателен протокол. От Ф. са представени служебни бележки за изплатени трудови възнаграждения през периода 2014 г. - 2019 г. с източник Варчев ексчейндж ЕООД и Варчев финанс ЕООД, но съдът не ги е ценил като установяващи по несъмнен начин, че сумите по тях са спестени от Ф. и са били налични в този размер към 11.01.2018 г. Акцентирал върху липсата на доказателства, че част от сумата (38 000 евро) по продажбата на недвижим имот по нотариален акт 15907/06.07.2016 г. е заплатена в брой, тъй като в нотариалния акт е посочено, че това ще бъде сторено по банковата сметка на продавача, като доказателства за изтеглени суми от банкова сметка на Ф. не са посочени. Според инстанцията по същество твърдението на К. Д. за получена сума в размер 50000 лева от майка й П. С. съгласно декларация от 17.05.2019 г. не е подкрепено с писмени доказателства, от които да се установи, че П. С. е разполагала с нея. Идентични са съображенията на първостепенния съд за недоказаност на тезата на ревизираната за получена сума от нейния брат Д. Д. в размер на 20000 лева през м.10.2017 г. и сума в размер на 200000 -220000 лева през 2018 г. За източник на първата от сумите свидетелят посочил трудовите възнаграждения, получавани от Гарван КВ ООД и от Карван ЕООД, възлизащи в периода 2015 г. 2018 г. на 1100-1200 лв. месечно, но не посочил друг източник на доходи. Тезата за преведени по банков път на касаторката през 2018 г. 200 000 лв. 220 000 лв. съдът приел за неподкрепена с писмени доказателства за наличността й, за основанието да бъде преведена, нито за осъществен/и превод/и по банковата сметка на Д.. Показанията на нейния брат първостепенният съд е ценил съобразно чл. 172 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК с оглед всички други данни по делото и възможната негова заинтересованост. АС Варна обобщава, че законосъобразно съгласно установеното превишение на разходите над приходите е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016 г., главница 628 лева и лихва 384,24 лева, за 2017 г. главница 14487 лева и лихва 7394,81 и за 2018 г. главница 54201 лева и лихва 22170,77 лева. Решението е валидно, допустимо и правилно. Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АС Варна, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Правилно е приел първостепенният съд, че в ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, носещи белега същественост. В първоинстанционното производство са проверени констатациите на ревизиращите, обусловили издаването на облагателния административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения РА е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми. Не се установяват и съществени нарушения на процесуалните правила. По силата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е обусловена от доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Необходимо и достатъчно за обосноваване на провеждането на ревизията по особения ред е осъществяването и на едно относимо към установяването на публичните задължения обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, за да се определи основата за облагане с данъци, респ. осигурителният доход, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Обратно на убеждението на касаторката, съществува обект на облагане в данъчните периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г., проявен като имуществено несъответствие, което да е презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Обект на облагане по чл. 2 от ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ назовава различни източници на доходите, но по аргумент от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ тяхното изброяване не е изчерпателно. Тълкувани в съвкупност, нормите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ сочат, че доходът е положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че разходите на К. Д. превишават доходите й през ревизираните периоди. При прилагането на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК се облага доход от категорията на тези по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не разходи. За разлика от ревизията на В. Н. (бивш съпруг на Д.), при която е извършено проследяване на движението на парични средства по банков път, в разглежданата ревизия органите по приходите са констатирали получаване в брой на паричните средства, за чиито произход са ангажирани обсъдените от тях доказателства. Именно поради неустановения произход на средствата приходните органи са пристъпили към ревизия по особения ред. Методът на органите по приходите при съставяне на РД се базира на разбирането за дохода като положително имуществено изменение. Поради това не е изследвано само движението на парите в брой, доколкото касовите операции не са достатъчни за определят имущественото състояние на данъчнозадълженото лице. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода и в края му, постъпленията и разходите. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Възприетият от администрацията логико-математически модел цели осигуряване на непрекъснатостта в изследването на динамиката на имущественото състояние на задълженото лице чрез пренасяне на разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки от края на периода като разполагаеми и налични в началото на следващия период. Правилно първостепенният съд е зачел само формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК на подписаните частни свидетелстващи документи (разписки за предаване на суми и приемо-предавателни протоколи). Показанията на разпитаните свидетели АС Варна е обсъдил подробно и последователно в съвкупност с останалите данни по делото. Така св. Д. Д., подписал приемо-предавателните протоколи от 05.05.2016 г. и от 11.01.2018 г. и декларация от 17.05.2019 г. за предаване на паричните суми, е брат на касаторката, а според данните за получавани от него доходи в периода 2015 г. 2018 г., се е намирал в трудови правоотношения с дружества, чиито управител е тя. С оглед позицията на ревизираната, че Д. Д., А. З., А. А., С. Ф., К. Д. и Д. Д. към определени дати са й предоставили в брой парични средства в значителен размер, с оглед целта, за която се представят писмени доказателства за предаването им в ревизионното производство, включително в съдебната му фаза като доказателства за това, че към определен момент ревизираното лице е разполагало реално с получени парични средства, чрез които е покрило направените разходи, безпротиворечиво се приема в съдебната практика по прилагането на чл. 122 и сл. ДОПК, че е необходимо да е доказано, че предоставящите паричните средства са имали възможност (разполагали са) с предоставяната сума, за да могат да я предадат на получателя. Доказателствата, че посочените лица са разполагали със сумите, предоставени на ревизираната, обсъдени подробно от първостепенния съд, препятстват обосноваване на извод за установеност на тези обстоятелства. Касационните доводи на К. Д. сочат несъгласие с мотивите на първостепенния съд за неуспешно проведено насрещно доказване от нейна страна. Констатациите на АС - Варна са основани на преценка на събраните информационни източници, която е извършена в съответствие с процесуалните и логическите правила. Не се твърдят конкретни нарушения, които да опорочат тази дейност. Съдът е разгледал последователно и в съвкупност доказателствата, подкрепящи заявените от К. Д. твърдения за налични парични суми в брой през ревизираните периоди. Изложеният от първоинстанционния съд техен анализ се споделя от настоящата инстанция при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. Позицията на Д., че наличните парични средства са дарени от родителите й, техни спестявания, доходи от ренти, доходи от продажба на отпадъци, както и суми, оставени на съхранение от нейни близки не обуславя извод за фактическа наличност на цитираните суми през ревизирания период. Обясненията на задълженото лице могат да бъдат ценени като обвързващо съда доказателства единствено ако съдържат неизгодни за страната факти и обстоятелства. В противен случай те следва да бъдат потвърдени и от други доказателства, които също подлежат на проверка, но такива по делото не са ангажирани. Като е обосновал извод за законосъобразност на РА, АС Варна е постановил решение, което не е засегнато от наведените в касационната жалба отменителни основания и следва да се остави в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на ответника по касация се присъжда претендираното юрисконсултско възнаграждение от 8591,27 лв. Мотивиран така и на основание 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,