Решение № 14204 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11667/2015 г.

Решение № 14204 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11667/2015 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "БИ ДЖИ БИЛД" ЕАД (с предишно наименование "БЪЛГЕРИАН ЛЕНД ДИВЕЛЪПМЪНТ" ЕАД), ЕИК *********, град С., против Решение № 5364/29.07.2015 г., постановено по адм. дело № 11417/2014 г. по описа на Административен съд - С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 22251300356/30.07.2014 г., потвърден с Решение № 1909/24.10.2014 г. на Директора на дирекция "ОДОП" гр. С. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на процесуалния и материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено обжалваното съдебното решение и бъде отхвърлена жалбата против РА по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. За да постанови обжалваното решение, административният съд е приел, че РА е действителен данъчен акт, издаден от компетентен орган, при чието издаване не са допуснати съществени процесуални нарушения. АССГ е приел също така, че дружеството MERCATORIUS HOLDING B. V. К. Х. не е действителният притежател на дохода от лихви по дадените заеми с ревизираното лице, както и че е неоснователно възражението на дружеството относно счетоводното начисляване на лихвите като провизии. Така постановеното съдебно решение е неправилно. По отношение възражението на жалбоподателя за нищожност на процесния РА настоящата инстанция счита същото за неоснователно, тъй като в касационното производство беше представен оригинала на заповед № РД-01-6/04.01.2010 г., която заповед е и приложена като заверено копие още в приетата от първоинстанционния съд ревизионна преписка /л. 18 от първоинстанционното дело/. Приложено е и писмо изх. № 10-00-2546/03.05.2016 г., с което директора на ТД на НАП С. е уведомил както председателя ВАС, така и председателя на АССГ относно задължението на процесуалните представители на НАП да представят копие или оригинал на Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. Видно от цитираното писмо, след извършена структурна реформа в НАП от 01.01.2010 г. е била издадена Заповед № РД-01- 6/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП С., с която са определени служители от дирекция "Контрол", изпълняващи функциите на компетентен орган за издаване на заповеди за възлагане на ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. С цел процесуална икономия, директора на ТД на НАП С. е уведомил председателя на ВАС и на АССГ, че единствената Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП С., чиито оригинал е наличен и се съхранява в деловодния архив на териториалната дирекция, като същата е приложена към писмото. При преглед на Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП С. е видно, че Т. Т. В., на длъжност началник отдел "Контрол" - Дирекция "СДО" е посочена в раздел I, т. 13 като служител на ТД на НАП С., който да изпълнява функциите на компетентен орган за издаване на заповеди за възлагане на ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Налага се извод, че процесната ревизия е възложена от компетентния за това орган, съгласно чл. 112 от ДОПК. Настоящият съдебен състав счита обаче за необосновани доводите на приходните органи, повторени дословно от първоинстанционния съд, относно неприложимостта в процесния случай на Спогодбата между правителството на Народна република България и правителството на К. Х. за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /СИДДО/, а от там и до неприложимост на нормата на чл. 13 от ЗКПО, съгласно която когато в международен договор, ратифициран от Р. Б., обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Фактическите и правни основания в РА и Решението на Директора на "ОДОП", възприети изцяло и от първоинстанционния съд, са с цел обосноваване на извода, че действителният притежател на дохода от лихви по дадените заеми, не е дружеството MERCATORIUS HOLDING B. V. К. Х., а е дружеството BULGARIAN LAND DEVELOPMENT PLC остров Ман. Настоящата инстанция не споделя тези изводи по следните съображения: Ревизираното дружество още в отговор вх. № 2553-00-3191/14.12.2012 г. /стр. 173 от първоинстанционното дело/ на Искане на приходните органи за представяне на документи и писмени обяснения изх. № 2553-00-3191/13.11.2012 г. е посочило, че "не начислява данък по чл. 195 от ЗКПО, базирайки се на подписана СИДДО между Р България и К. Н.". Безспорно установено по делото е, че заемодателя MERCATORIUS HOLDING B. V. е дружество с ограничена отговорност, учредено през 1976 г. и е регистрирано със седалище и адрес на управление в Амстердам, К. Х. В този смисъл са представени 4 броя заверени копия на Удостоверения от данъчната администрация на К. Х. за местно лице по чл. 4 от СИДДО. Безспорно е също, че същото дружество е представило пред холандските данъчни органи финансови отчети - счетоводни баланси, отчети за приходи и разходи, годишни отчети и бележки към тях, в които са декларирани като дългосрочни заеми дадените на българското ревизирано лице вземания по заеми и лихви по тях. Видно също така от тези счетоводни документи /стр. 262 и сл./ дружеството е декларирало съответен корпоративен данък, чиито размер и начин на определяне не е предмет на настоящото производство. Безпорно е също така, че още в ревизионното производство са представени Декларации от притежателя на доходите от 9.11.2010 г. и 19.10.2012 г. /стр. 182 и сл. от първоинстанционното дело/ за доказване на обстоятелствата по чл. 136. т. 2 и т. 3 от ДОПК, а именно, че дружеството е притежател на дохода от източник в Р. Б. и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Р. Б., с които съответният доход е свързан. В тази връзка на първо място следва да се посочи, че след като доходите от лихви попадат в материалния обхват на СИДДО и самото определение на облагаемите доходи изисква същите да имат реален, действителен притежател, то следва да се приеме, че легалните определения, дадени в разпоредбите на чл. 136, т. 2 и чл. 136а ДОПК не противоречат на международния нормативен акт и следва да намерят приложение в случая. Ето защо при изследване наличието на обстоятелствата, визирани в горепосочените норми, настоящата инстанция констатира, че не са налице конкретни доказателства относно твърденето, че MERCATORIUS HOLDING B. V. К. Х. е ограничено в правата си да управлява и да се разпорежда с дохода си от лихви, съответно да го използва самостоятелно, да контролира неговото използване и да поема рисковете от това. По отношение самостоятелността на процеса на вземане на решения от органите на дружеството и евентуални негови ограничения /контрол чрез инструкции, указания от по - високо йерархическо ниво/ относно начина на използване на активите и доходите, генерирани от тези активи, данни по делото няма. Факта на свързаност на определени лица не води до автоматична презумпция относно ограничаване на изброените права, доколкото в тази сфера са налице нормативни регулации както в българското, така и в европейското законодателство, а същите са предмет на уреждане и от уставите на съответните дружества. Ето защо ограничението на правата следва да бъде доказано, а не предполагано, на каквито предположения стъпват изводите на първоинстанционния съд и приходните органи. Също така от събраните доказателства не може да се направи и еднозначен извод, че дружеството-заемодател е дружество за насочване на дохода по чл. 136а ал. 2 от ДОПК. Първата предпоставка е дружеството да се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях. В случая, безспорно по делото е установено, че от 14.05.2009 г. собственик на акциите на дружеството MERCATORIUS HOLDING B. V. е холандското Cooperatieve BLD U. A., Burg. V. R. 101, 2803 PA Gouda, следователно прекия собственик на капитала на жалбоподателя като местно лице на К. Х. също би имало правата, които има и MERCATORIUS HOLDING B. V. Посоченото в отговора на холандските приходни органи обстоятелство, че холандското дружество "счита BULGARIAN LAND DEVELOPMENT PLC, о-в Ман за дружество-майка", не може да обоснове директния извод за наличие на предпоставката на чл. 136а ал. 2 от ДОПК, доколкото не е изследвано и няма доказателства, от които да става ясно каква е връзката между прекия собственик на акциите Cooperatieve BLD U. A., Burg. V. R. 101, 2803 PA Gouda и "дружеството-майка" BULGARIAN LAND DEVELOPMENT PLC, о-в Ман. В този смисъл правилно е и оплакването на касатора, че дори и ако теоретично се приеме, че не заемодателят MERCATORIUS HOLDING B. V., а соченото от първоинстанционния съд дружество, установено на остров Ман, е "действителен притежател на дохода", не са взети предвид представените и приети по делото доказателства в съдебно заседание на 14.07.2015 г./стр. 371 и сл./, които удостоверяват, че акционер с решаващо мнозинство и с право да назначава половината членове на Съвета на директорите (измежду които и председателят) на дружеството BULGARIAN LAND DEVELOPMENT PLC, о-в Ман, е дружеството "СLS HOLDINGS PLC", Лондон, Великобритания, чрез дъщерното си дружество "MUSEION FORTFALTNING AB", дружество, инкорпорирано по законите на Швеция и установено в Швеция, както и че акциите на последното се търгуват на Основния пазар на Лондонската фондова борса - последното и във връзка с обстоятелствата по чл. 136а ал. 3 от ДОПК. Не може да се приеме за доказано и наличието на предпоставката на чл. 136а ал. 2, т. 1 и 2 от ДОПК, доколкото в преразказания от българските приходни органи доклад на холандските данъчни органи не е посочен източникът на средствата, предоставени в заем на българското дружество. Източникът може да е бил собственика на акциите Cooperatieve BLD U. A., Burg., банка, друго финасово дружество и т. н., но това са само предположения, доказателства по делото за това обстоятелство не са приобщени. Посочено е обаче, че с източника е договорен по - изгоден лихвен процент - тримесечен Юрибор плюс 3,50, в сравнение с договорения лихвен процент с българското дружество, от което е видно, че заемите са дадени с цел реализиране на печалба. Този факт кореспондира и с установеното по делото /л. 124/, че MERCATORIUS HOLDING B. V е финансова компания, която реализира печалби от дейност по отпускане на заеми на други дружества. Направените изводи по отношение способността на холандското дружество самостоятелно да изпълнява кредитна функция, на носене на риск, липса на ликвиден ресурс, ограничени икономически функции, за пълна информираност от страна на дружеството - майка и т. н. и т. н, са въз основа на избирателно тълкуване на части от финансови отчети и бележките към тях, без да е направен цялостен анализ относно воденото счетоводство, неговата редовност и доказателствена сила, поради което не дават цялостна представа за дейността на дружеството - заемодател и не могат да бъдат кредитирани. Предвид изложеното и основателността на първото възражение на ревизираното дружество, направено още в ревизионното производство, във връзка с прилагането на СИДДО, настоящата касационна инстанция счита, че не следва да коментира възраженията на дружеството срещу констатациите на приходните органи по отношение на счетоводното отчитане на лихвите по процесните заеми. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски съгласно приложения списък по чл. 80 от ГПК /л. 377/ в първата инстанция в размер на 12 600 лв. и 25 лв. държавна такса за касационната инстанция. Разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция не следва да се присъждат поради липсата на доказателства за изплащане на същото. С оглед на горното, Върховният административен съд, осмо отделение