Решение № 3511 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 208/2016 г.

Решение № 3511 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 208/2016 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на М. В. В., подадена чрез адв. И. срещу решение № 2154 от 06.11.2015 г., по адм. дело № 1099/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт (РА) № Р-26-1402041-091-01 от 10.12.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. П., потвърден с решение № 224 от 24.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който са установени допълнително дължими данъци, осигурителни вноски и лихви както следва: данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2010 г. в размер на 1 648.85 лв. и лихви в размер 610.31 лв., данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 910.07 лв. и лихви в размер на 242.56 лв., данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 275.75 лв. и лихви в размер на 209.21 лв., ДОО за 2010 г. в размер на 2 134.12 лв. и лихви в размер на 1 237.18 лв., ДОО за 2011 г. в размер на 1 570.44 лв. и лихви в размер на 625.56 лв., ДОО за 2012 г. в размер на 2 200.76 лв. и лихви в размер на 439.46 лв., ЗО за 2010 г. в размер на 1 552.09 лв. и лихви в размер на 606.22 лв., ЗО за 2011 г. в размер на 981.52 лв. и лихви в размер на 293.46 лв., ЗО за 2012 г. в размер на 1 375.47 лв. и лихви в размер на 249.66 лв., ДЗПО за УПФ за 2010 г. в размер на 970.06 лв. и лихви в размер на 562.47 лв., ДЗПО за УПФ за 2011 г. в размер на 613.45 лв. и лихви в размер на 244.37 лв., ДЗПО за УПФ за 2012 г. в размер на 859.67 лв. и лихви в размер на 171.66 лв. Касаторът оспорва решението изцяло, като изтъква касационни основания, квалифицирани от съда като такива по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и нарушения на материалния и процесуалния закон. В допълнението към касационната жалба се твърди, че съдът не е изяснил фактическата обстановка по делото, като не се е съобразил с обстоятелството, че на РА на съпруга на ревизираното лице - В. В. в по-голямата си част е отменен от Административния съд - П., което обстоятелство следва да рефлектира върху паричния поток на ревизираното лице. Съдът неправилно е приел, че от заключението на вещото лице по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), не се променят изводите на приходните органи. По отношение на определените задължения за ЗОВ касатора твърди, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и не следва да се прилага с обратна сила за данъчните периоди преди влизането й в сила - 15.02.2011 г. Иска решението да бъде отменено, като бъде изменен РА до съответстващите на доказателствата по делото и съобразени със законовите размери разпоредби. Претендира разноски по делото за двете инстанции, съобразно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 2 232.48 лв. Прави възражение за евентуална прекомерност на претендираните разноски от касатора. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустими, а по съществото - основателна, поради следното: С оспорения пред първоинстанционния съд РА в тежест на М. В. В. са установени допълнително дължими данъци, осигурителни вноски и лихви както следва: данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1 648.85 лв. и лихви в размер 610.31 лв., данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 910.07 лв. и лихви в размер на 242.56 лв., данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 275.75 лв. и лихви в размер на 209.21 лв., ДОО за 2010 г. в размер на 2 134.12 лв. и лихви в размер на 1 237.18 лв., ДОО за 2011 г. в размер на 1 570.44 лв. и лихви в размер на 625.56 лв., ДОО за 2012 г. в размер на 2 200.76 лв. и лихви в размер на 439.46 лв., ЗО за 2010 г. в размер на 1 552.09 лв. и лихви в размер на 606.22 лв., ЗО за 2011 г. в размер на 981.52 лв. и лихви в размер на 293.46 лв., ЗО за 2012 г. в размер на 1 375.47 лв. и лихви в размер на 249.66 лв., ДЗПО за УПФ за 2010 г. в размер на 970.06 лв. и лихви в размер на 562.47 лв., ДЗПО за УПФ за 2011 г. в размер на 613.45 лв. и лихви в размер на 244.37 лв., ДЗПО за УПФ за 2012 г. в размер на 859.67 лв. и лихви в размер на 171.66 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото й състояние за ревизирания период. Ревизията е с обхват задължения за данък върху доходите на физическите лица и ЗОВ за данъчни периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Административният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, както и представените пред съда доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ. Съдът е приел, че ревизираното лице не е опровергало констатациите в РА и приходните органи правилно са определили данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и ЗОВ за данъчни периоди 2010 - 2012 г. Касационната жалба е основателна. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай органите по приходите се позовават на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При постановяване на спорното решение, първоинстанционният съд не е съобразил, че в изготвените от приходните органи парични потоци за ревизирания период е налице изчисляване на "дневна база", а не на "годишна" такава. Разпоредбата на чл. 17 ЗДДФЛ сочи, че данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна. При това положение, за да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123 ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, органите по приходите трябва да установят общия размер на всички получени суми, които са на разположение, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. В случая изготвения в ревизионния доклад паричен поток е към съответни дати на осъществените парични операции. Недостигът е изчислен като са сумирани отрицателните салда подневно. Превишението на разходите над приходите е незаконосъобразно, тъй като същото не е изчислено на годишна база. По делото е назначена ССЕ, но вещото лице не е изготвило парични потоци на годишна база на ревизираното лице. Предвид изложеното първоинстанционното решение следва да се отмени, като се отмени и РА по отношение на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните периоди. Паричните потоци следва да се проследят на годишна база от ревизирания период 2008 г. до 2012 г. При новото разглеждане на делото така изложените мотиви следва да бъдат съобразени и проверката да бъде извършена на годишна база. Тъй като за разрешаването на спора е необходимо да бъдат формирани фактически констатации досежно определените на ревизирания субект задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните периоди, при съобразяване на гореизложените мотиви, то по аргумент от чл. 220 и чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото, първостепенният съд следва да назначи допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, която да установи паричния поток на М. В. В. в предходния период 2007 г., началното салдо към 2008 г. и паричните потоци в процесните данъчни периоди 2008 г. - 2012 г. По делото следва да бъдат приложени РА и РД, издадени на съпруга на ревизираното лице, тъй като същите не са приложени по делото, поради обстоятелството, че лицата са в режим на СИО. Административният съд и вещото лице по експертизата ще следва да съобразят кои приходи и разходи са в режим на СИО, като да се съобразят с приложимите за ревизираните периоди разпоредби на Семейния кодекс. Съдебно-счетоводната експертиза, като извърши проверка на паричните потоци на В., да се произнесе на годишна основа има ли недостиг на парични средства за ревизираните периоди, като установи каква е данъчната основа за облагане, ако има такава и дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ, в едно със съответните лихви за забава. В частта за установените задължения за осигурителни вноски за периода 2010-15.02.2011 г., органите по приходите и първоинстанционният съд неправилно са приложили материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. За периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. размерът на дължимите осигурителни вноски е следвало да бъде изчислен от първоинстанционния съд. По посочените съображения, решението на Административен съд - П. следва да бъде отменено в частта относно осигурителните вноски. Съответно ревизионният акт следва да бъде отменен в частта относно осигурителните вноски от данъчния период 2010 г. до 15.02.2011 г. За периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд, с оглед изчисляване размера на осигурителните вноски и лихвите върху тях и определяне на окончателните задължения на ревизираното лице. С оглед изхода на спора на ревизираното лице следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции в общ размер на 921 лв., съобразно частта в която първоинстанционното решение е отменено и РА е отменен по отношение на установените допълнително дължими осигурителни вноски и лихви върху тях за периода 2010 г. -15.02.2011 г. В частта, в която делото е върнато за ново разглеждане на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред Върховния административен съд. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение