Решение № 11805 от 20.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7194/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - гл. юрисконсулт А. Йорданов срещу Решение 15301 от 07.05.2025 г., постановено по адм. д. 4502/2023 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт Р-22221122001377-091-001/ 07.12.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 291/06.03.2023 г. на настоящия касационен жалбоподател, с който спрямо Пикси Строй ООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 52391,51 лева и лихви за забава общо в размер на 23296,28 лв. за данъчните периоди м.08.2017 г., м.11.2017 г. и м.12.2017 г., м.05.2018 г., м.09.2018 г., м.11.2018 г. и м.12.2018 г. и м.02.2019 г. по фактури, издадени от Стройком 2015 ЕООД и е установен корпоративен данък по ЗКПО общо в размер на 26172,56 лв. и лихви в общ размер на 10189,41 лв. за периодите от 2017 г., 2018 г. и 2019 г. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се пропуск на АССГ да анализира доказателствата по делото в тяхната съвкупност, включително възможността за реално осъществяване на доставките, посредством материална и техническа обезпеченост. Акцентира се върху липсата на данни за част от лицата, посочени в книгата на инструктаж да са били назначени на трудови или граждански договори в Стройком 2015 ЕООД. Касаторът сочи, че липсват доказателства за наличие на кадрова и техническа обезпеченост при подизпълнителите Биър трейд Бг ЕООД, Ман Фруут ЕООД. Твърди недобросъвестно поведение от страна на представляващото дружество лице и участие в данъчна измама. На основание подробно изложените доводи в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното решение, с което е отменен РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатена такса за касационното производство. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна. Ответната страна Пикси Строй ООД, чрез адв. Илиева, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното решение. Претендира разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221122001377-091-001/ 07.12.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 291/06.03.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който спрямо Пикси Строй ООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 52391,51 лева и лихви за забава общо в размер на 23296,28 лв. за данъчните периоди м.08.2017 г., м.11.2017 г. и м.12.2017 г., м.05.2018 г., м.09.2018 г., м.11.2018 г. и м.12.2018 г. и м.02.2019 г. по фактури, издадени от Стройком 2015 ЕООД, и е установен корпоративен данък по ЗКПО общо в размер на 26172,56 лв. и лихви в общ размер на 10189,41 лв. за периодите от 2017 г., 2018 г. и 2019 г. От фактическа страна първостепенният съд е установил, че между РЛ и Стройком 2015 ЕООД са сключени договори за СМР, с които Пикси Строй ООД като възложител възлага, а Стройком 2015 ЕООД като изпълнител се задължава да извърши СМР, възложени от възложителя, съгласно Приложение 1 към договорите. Възложителят е длъжен да заплати на изпълнителя всичките извършени СМР, необходими строителни материали и изделия, съгласно количествена сметка. Според писмените обяснения на изпълнителя договорите в периода от 2017 г. до 2020 г. касаят извършване на строителни работи по ремонт на тротоари, площадки пред детски градини, ремонт на улици и бордюри, възстановяване на пешеходни настилки, полагане на асфалт, обновяване на междублокови пространства, полагане на изолация на фасада, ремонт на осветление в подлез, ремонт и изграждане на шахти. Вложените материали са бетонови елементи, асфалт, тръби, бетон, бордюри, канали, пясък, профили, фибран, кабели, шпакловки, плочи, фракция, ПВЦ тръби, шахти и др. За доставките на същите са ползвани множество доставчици като Хидробетон ООД- доставка на бетон; Реликс Вибро АД доставка на бетонови изделия; Пътища и Съоръжения ЕАД,-услуга с механизация и доставка на асфалт; Грейс Пътно Строителство ООД- доставка на асфалтова смес; Мико-Д ООД-профилактика на канализация и др., описани в РД. Първият договор е от 09.01.2017 г. със срок на изпълнение до 31.12.2018 г. С последващ договор от м.май 2017 г. изпълнителят се задължава да извърши текуща поддръжка на пътните съоръжения на територията на Столична община, район Слатина. Съгласно договор от 25.06.2017 г., изпълнителят се задължава да извърши СМР за ефективно поддържане в нормално експлоатационно състояние на подлези, пасарелки, канавки, банкети, тротоари й други пътни съоръжения, разположени на територията на Столична Община, район Искър със срок до 31.12.2018 г. Относно ремонтни работи на фасадата и покрива на сградата на Център за градска мобилност ЕАД, находяща се в гр. София, [улица], дирекция Маркетинг и Стопанска дейност-сграда Б е подписан договор от 04.12.2017 г. със срок от 150 календарни дни, считано от датата на предаване на строителната площадка от възложителя на изпълнителя. По отношение на ремонтните работи и реконструкция на сграда, собственост на Център за Градска мобилност ЕАД, находяща се на адрес: гр. София пл. Възраждане 1 е сключен договор от 19.12.2017 г. със срок от 150 календарни дни. Във връзка с текуща поддръжка на пътните съоръжения на територията на Столична община - район Слатина е представен договор от 01.06.2018 г., като срокът на изпълнение на предмета на договора е до 31.12.2018 г. За извършването на ремонт и подмяна на асфалтова настилка в двора на 23 СУ Фредерик Жолио Кюри на територията на район Слатина е представен договор от 01.09.2018 г. със срок на изпълнение до 12.09.2018 г. Представен е и договор от 08.01.2020 г. От Стройком 2015 ЕООД е посочено, че извършва дейност с персонал, нает по трудови правоотношения на длъжности-строител пътища, общ работник строителство, технически ръководител обект, а при необходимост спрямо срокове и квадратура на обект, наема подизпълнител. Персоналът се придвижвал до обектите на собствен ход. Изпълнителят Стройком 2015 ЕООД е декларирал 13 лица, наети по трудови правоотношения, на длъжности технически ръководител строителство-1 лице, строител пътища-6 лица, общ работник-5 лица, технически секретар-1 лице. От дружеството са представени копия на страници по дати от книга за ежедневен инструктаж за район Възраждане, район Кремиковци, район Искър и район Слатина. В тази връзка ревизиращите органи са направили извод, че за периода от 03.12.2017 г. до 07.12.2017 г. лицата Х. Д. и К. Г. са били в трудови правоотношения с дружеството, а И. Л. и за периода м.01.2017 г. и м. 02.2017 г. За останалите, посочени в книгата лица няма данни да са били назначени на трудови или граждански договори в Стройком 2015 ЕООД. С РА е формиран извод, че фактурите за материали документират реални доставки, поради което по тях е признато правото на приспадане на данъчен кредит. По отношение на услугите по фактури, описани в РД /стр. 66-71/, издадени в данъчни периоди м. 08.2017 г.,м. 10.2017 г., м. 11.2017 г. и м. 12.2017 г., м. 03.2018 г., м. 05.2018 г., м. 08.2018 г., м. 12.2018 г. и м.02.2019 г. , е прието, че не е доказана кадровата и техническа възможност на Стройком 2015 ЕООД да извърши фактурираните услуги. Относно част от фактурите за услугите, за които са ползвани подизпълнителите Ман Фруут ЕООД, Биър Трейд Бг ЕООД и Табако Лукс Бг ЕООД, административният съд е споделил тезата на приходните органи, че следва да се откаже правото на данъчен кредит. Позовал се е и на представеното допълнение към жалбата до директора на дирекция ОДОП - София, в което ревизираният твърди, че процесните СМР са извършени със собствен на Стройком 2015 ЕООД кадрови ресурс от лицата И. Л., И. Л., Е. Г. и М. М., като е описано по всяка фактура кои лица са извършили услугите, а в същото време, от доказателствата по административната преписка се установявало, че услугите, именно по спорните фактури, са превъзложени на подизпълнителите Ман Фруут ЕООД, Биър Трейд Бг ЕООД и Табако Лукс Бг ЕООД, които са издали фактури на Стройком 2015 ЕООД. Към същите имало договори, както и актове обр.19. Допълнително основание се явявало и събраните доказателства в хода на извършената на Стройком 2015 ЕООД ревизия по ЗДДС за 2017 г. и 2018 г., приключила с РА Р-22002220006992-091- 001/09.09.2021 г., въз основа на които е прието, че не са налице реални доставки на СМР. В частта по ЗКПО е констатирано, че Пикси Строй ЕООД е отчело като текущ разход данъчната основа по фактури, издадени от Стройком 2015 ЕООД в общ размер на 109 598,01 лв. в 2017 г., 96 180,11 лв. в 2018 г. и 56 179,36лв. в 2019 г. Ревизиращите органи са приели, че посочените разходи не са документално обосновани и не отразяват извършване на реални стопански операции. Поради това и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО така отчетените разходи не са признати за данъчни цели и с тях е извършена корекция на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за съответния период, в посока увеличение. Съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Първоинстанционният съд е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА. За да достигне до този резултат, ценейки заключението по СТЕ, според което строително - монтажните дейности са изпълнени на всички обекти, и обсъждайки договорите за СМР и протоколите обр. 19, АССГ е обосновал извод за реално извършени услуги по спорните фактури. Посочил е, че е налице счетоводно отразяване на процесните фактури за услуги както при доставчика, така и при получателя, включително са приложени доказателства за разплащане, съгласно заключението по СсчЕ. Допълнително първоинстанционният съд е изложил съображения, че в процесния период Стройком 2015" ЕООД е разполагало с кадрова обезпеченост, доколкото е имал няколко лица, назначени по трудов договор с квалификация, отговаряща на възложените СМР. Приел е, че дружеството е изпълнявало възложените му дейности и чрез възлагането им на подизпълнители. В обобщение АССГ е достигнал до заключението, че доставките по процесните фактури за СМР са реално осъществени, респективно по отношение на същите са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е формирал извод, че незаконосъобразно на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на Пикси Строй ООД за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., обуславящо допълнителни задължения по ЗКПО. Решението е валидно, допустимо и правилно. Настоящата касационна инстанция споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по ССчЕ и СТЕ. Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката на стоки и/или услуги и при наличието им, правото на данъчен кредит може законосъобразно да се упражни от получателя на фактурата чрез приспадане на ДДС, който е платен на доставчика и последният го е отразил на отделен ред във фактурата чл. 68, ал.1 т.1, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал.1 ЗДДС. Обосновано на доказателствата по делото (договори, протоколи обр, 19, подписани от инвеститорски контрол и др.) и на заключението на вещото лице по СТЕ, което е извършило оглед на място на обектите, предмет на СМР, АССГ е приел, че услугите са реално извършени. В хода на ревизията са представени договори, протоколи, акт обр.19, банкови извлечения за плащане, аналитични счетоводни извлечения на счетоводна сметка 411 за 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г., годишни оборотни ведомости за 2017 г., 2018 г., 2019 г., копия на договори с доставчици-подизпълнители за част от обектите; договор за наето транспортно средство; копие на книга за ежедневен инструктаж; копие на фактури за доставка на материали и услуги, заедно с придружаващите ги документи относно закупени материали, наета техника, извършен транспорт, наети подизпълнители и др. В съдебното производство пред АССГ са представени договори, сключени между Стройком 2015" ЕООД и негови подизпълнители. Описаните писмени документи не са оспорени от приходната администрация. При спазване на чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК АССГ е обсъдил заключението на ССчЕ и заключението на СТЕ в съвкупност с другите доказателства по делото. Анализът на писмените доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Освен договорите, фактурите, протоколите, безспорно установените плащания за всяка една от доставките, информационна следа за получаването на същите от вида на процесните се съдържа в счетоводството на ревизираното лице и на доставчика, съгласно заключението на ССчЕ. Отделно от това съгласно ССчЕ всички подизпълнители са отразили издадените фактури към Стройком 2015" ЕООД в дневниците за продажби в съответните данъчни периоди и са регистрирани по ЗДДС в периода на издаване на съответните фактури. Налице са плащания по банков път. Неоснователно касационният жалбоподател се позовава на липсата на кадрова обезпеченост при Стройком 2015" ЕООД и неговите поддоставчици, доколкото е констатирано, че И. Л. има сключен трудов договор от 03.08.2015 г. на длъжност инженер пътно строителство и от 27.09.2017 г. на длъжност технически ръководител строителство; Е. Г. има сключен трудов договор от 06.08.2018 г., на длъжност строител пътища; М. М. има сключен трудов договор от 06.08.2018 г., на длъжност строител пътища. Освен това от свидетелските показания на Г. Х. (управител на Пикси Строй ООД) се установява, че поставянето на бордюри може да се извършва от двама човека и когато това е невъзможно, има техника, която помага в поставянето на бордюри. В допълнение на гореизложеното в РД (л. 73 от 95) е посочено, че за дружеството Табако Лукс БГ ЕООД за периода м.12.2016 г.-м.08.2017 г. има декларирани трудови договори на лица, наети на длъжности отговорник спомагателни дейности и продавач разносна търговия и едно лице от 26.06.2017 г. за технически ръководител строителство. По отношение на извършените СМР дейности от Биър Трейд БГ ЕООД и Ман Фруут ЕООД от страна на Стройком 2015" ЕООД са представени акт обр. 19, договори и др. от които се установяват обектите на СМР, каро приходните органи са признали част от доставките за реално извършени СМР на Биър Трейд БГ ЕООД. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците в случаи като настоящия, е коментиран от СЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първостепенния съд, което обуславя правилност на извода за доказаност на реалността на доставките на услуги от Стройком 2015" ЕООД към РЛ. Нито констатациите на ревизионен акт, нито мотивите на съдебно решение могат да почиват на предположения, а само на доказани факти и обстоятелства, преценени в съвкупност и с всички събрани доказателства и доказателствени средства. Следователно, решението в частта на отмяната на РА относно отказания на Пикси Строй ООД данъчен кредит по фактурите, издадени от Стройком 2015" ЕООД се явява правилно. В останалата част досежно отмяната на РА в частта на извършеното увеличение на ФР за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. със стойността по спорните фактури, изводът на първостепенния съд е правилен и обоснован. След като е доказано извършването на спорните услуги СМР, то и разходите по фактурите са документално обосновани. По така изложените съображения, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения РА изцяло и е отменил същия, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 4 400 лева. Неоснователно е възражението за прекомерност от страна на касатора предвид фактическата и правна сложност на делото, както и осъществената процесуална защита от адв. Илиева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение