Решение № 8456 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11861/2017 г.

Решение № 8456 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11861/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова П роизводството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК, във връзка с чл. 208 от АПК. Образувано е по касационна жалба на Ж. П. И., с адрес: село Х., общ. Тополовград, ул. П., ..№..., срещу решение № 1501/25.08.2017 г., постановено по адм. д. № 2645/2016 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-16002615010894-091-001/22.07.2016 г. издаден от органите по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с решение № 714/14.10.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П.. С ревизионния акт е установен допълнително данък върху доходите на Ж. П. по реда на ЗДДФЛ за 2011 г.; 2012 г.; 2013 г.; 2014 г., в общ размер 8 693 лв. главница и лихви в общ размер 1486.68 лв. Според касатора решението на АС-П. е неправилно поради необоснованост на фактическите изводи, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Възразява се срещу изводите на първоинстанционният съд, че субсидиите изплатени на касатора от Д. фонд "Земеделие" - С. представляват доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Останал е неизяснен въпросът като какъв вид доходи следва да се облагат субсидиите - по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ или като доход от друг източник, поради което произнасяйки се без да установи тези обстоятелства съдът е постановил необоснован акт. Поддържа се, че нормата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, е специална относно облагането на доходите за производството на непреработена продукция на земеделски производители, като са различни и признатите разходи . Възразява се и срещу мотивите на атакуваното решение, според които ревизираното лице не е реализирало доход от продажби на произведена и непреработена продукция, тъй като липсва причинно-следствена връзка между изплатените суми за финансово подпомагане на земеделския производител и дейността по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Правилната квалификация на доходите е по смисъла на чл. 8, ал. 9 от ЗДДФЛ, тъй като се касае за доходи от селско стопанство. Не е съобразено, при постановяване на съдебния акт обстоятелството, че са му отпуснати кредити за покриване на разходите за осъществяването на земеделската му дейност, а след получаването на субсидиите е погасявал тези кредити. Освен това е установено извършването на разходи за наемане, ползване и закупуване на земеделската земя, по отношение на която той е изпълнявал дейностите за които са му отпускани субсидиите. Според касатора, съдът е постановил решението си въз основа на предположения, което е недопустимо, тъй като съдебните актове не могат да почиват на предположения, а само на действително установени факти и обстоятелства, посредством допустимите по ДОПК, АПК и ГПК доказателства. По тези съображения се иска отмяна на атакуваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионния акт. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - П., не се явява и не се представлява. В писмена защита представена по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба, като предлага решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховна административна прокуратура, чрез своя представител поддържа допустимост на касационната жалба. В становището по същество на спора предлага да бъде уважена. Съдебният акт е постановен в нарушение на съдопроизводствените правила и материалния закон, като е необосновано по отношение на направените в него изводи. Не е спорно по делото, че субсидията не е получена за селскостопанска дейност. Изводът, който е направен от органите по приходите, че субсидията следва да се обложи без нормативно признати разходи е неправилен. Тъй като това не следва от характера на предоставената помощ. Доходът е свързан с дейността на лицето, като това е достатъчно, за да бъде обложен по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основния, както и валидността и допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в рока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, поради което следва да бъде разгледана по същество. Пред АС-П., е бил оспорен ревизионен акт № Р-16002615010894-091-001/22.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с решение № 714/14.10.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - П., с който на Ж. П. И. допълнително е установен данък върху доходите на физическите лица - свободни професии, граждански договори и др. за периода 2011 г. - 2014 г., общо в размер на 8 693 лв., в едно с прилежащите лихви - 1476.68 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспорения ревизионен акт е издаден от компетентен орган в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, като е обосновал извод за правилно приложение на материалния закон. Според установеното от съда на ревизираното лице са установени допълнително данъчни задължения произтичащи от данък върху доходите на физическите лица, както следва: за 2011 г. - главница 65.00 лв. и лихва 27.99 лв.; за 2012 г. 57.00 лв. главница и лихва в размер на 18.70 лв.; за 2013 г. - главница 3538 лв. и лихва 801.38 лв. и за 2014 г. - главница 5033.00 лв. и лихва в размер на 628.61 лв. Данъкът е определен върху доходи, които касатора е получил като субсидии от ДФ "Земеделие" по програми за подпомагане на Европейския съюз. Ж. П. не е регистриран като едноличен търговец. Според доказателствата по делото е имал регистрация като земеделски производител от 16.05.2009 г., за отглеждане на зърнени култури. От 01.02.2010 г. е преустановил дейността си като земеделски производител и я е възобновил на 29.09.2012 г. За ревизираните данъчни периоди 2011 г. и 2012 г., лицето не е имало регистрация като земеделски производител, но е получило субсидии в размер на 654.34 лв. и на 570.51 лв. За двата данъчни периода не е подавало ГДД и не е декларирало каквато и да е селскостопанска продукция. АС - П. е изложил мотиви, че по това време лицето не е регистрирано като земеделски производител, поради което не може да извършва стопанска дейност и следователно доходът ме следва да бъде определен като такъв от друг източник. Като е определил облагаемия доход като такъв от друг източник, съдът е спод9елил заключенията на органите по приходите и в тази част е приел ревизионния акт за законосъобразен. По отношение на следващите данъчни периоди 2013 г. и 2014 г., е установена друга фактическа обстановка. Лицето вече е възстановило регистрацията си като земеделски производител. Подало е данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, като е попълнило приложение № 3 към тях. Декларирало е получените субсидии като доход, след приспадане на нормативно признати разходи в размер на 60% и е определило самостоятелно дължимия данък, който е внесен. В оспореното решение е прието, че спорът между страните е правен и касае въпроса по кой ред следва да бъдат обложени получените от ревизираното лице доходи от субсидии. Съдът е приел, че по силата на чл. 11, ал. 4 от ЗДДФЛ, субсидиите подлежат на облагане. Когато земеделският производител не е регистриран като ЕТ, но осъществява дейност като земеделски производител, то следва да бъде обложен по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. За да бъде обложен доходът на лицата по този ред е необходимо да доходът от дейността на физическите лица, които не са търговци, но са регистрирани като земеделски стопани да е от стопанската им дейност. Тези предпоставки не са установени в хода на ревизионното производство. Прието е, че касатора не е развивал стопанска дейност, а е използвал субсидиите за свои лични нужди, поради което същата следва да бъде обложена като доход от други източници по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В хода на ревизионното и съдебното производството Ж. П. не е установил факти, които да оборят констатациите на приходната администрация, поради което АС - П. е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Съдът е отхвърлил жалбата, след като изцяло е възприел тезата на приходните органи, съдържаща се в оспорения ревизионен акт и решението, с което същият е потвърден. Мотивите на съдебното решение са възпроизвели указания на НАП, относно данъчното облагане на субсидиите, според които субсидиите облагани по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 или т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ, са обвързани със стопанската дейност на лицата по производство на преработена или непреработена продукция, а в случаите, в които лицето не развива стопанска дейност или е използвало получените субсидии за лични нужди, се явяват облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. По отношение изводите на съда за данъчни периоди 2011 г. и 2012 г., настоящата инстанция намира, че същите са обосновани и съответни на материалния закон. Ревизираното лице не е било регистрирано като земеделски производител в този период. Не е установило да е извършвало стопанска дейност като ЗП, поради това правилна е преценката на решаващият състав, че се касае за доходи от други източници, които следва да бъдат обложени по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В тази част, като правилно и законосъобразно обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Не се споделят от касационната инстанция изводите на първоинстанционният съд относно облагането на доходите от субсидии за 2013 г. и 2014 г. Неправилно в мотивите на съдебния акт е посочено, че в производството: "спорът е правен и се свежда до приложението на материалния закон и по конкретно до въпроса приложими ли са изключенията по § 15; § 18; § 58 и § 12 от ПРЗ на ЗИДЗДДФЛ, по отношение на получените от жалбоподателя субсидии през 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., след като последните са изплатени по съответните суми за национални доплащания" и "предмет на установяване е наличието или липсата на основания за облагане, с данък върху доходите на физическите лица на получените от жалбоподателя субсидии". Правният спор в конкретния случай, не е дали са налице основания за облагане с данък по ЗДДФЛ, спорният въпрос по делото е дали при декларирането на доходите от субсидии е следвало да му бъдат признати облекчения и в какъв размер. Съдът, не е определил правилно кои са спорните въпроси по делото, в резултат на което не е разпределил и доказателствената тежест между страните. Разпореждането с което е насрочено делото от 16.11.2016 г., дава общи указания относно процесуалните задължения на страните. По отношение на жалбоподателя е указано, че носи доказателствената тежест за всички твърдени от него в жалбата факти, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, като може да установи наличието им с всички допустими по ДОПК, съответно АПК и ГПК средства. Така формулираното указание, не е изпълнение на задължението вменено по чл. 171, ал. 4 от АПК на решаващия състав. След като не е разпределена доказателствената тежест между страните, съдът не може в мотивите си да се позовава на процесуална пасивност на касатора, като приеме, че в хода на административното и съдебното производство не са представени доказателства субсидиите за 2012 г. и 2013 г. да са използвани за осъществяване на селскостопанската дейност на лицето. Освен това, съдът не е спазил и задължението да се изясни служебно спора от фактическа страна, като не е обсъдил всички събрани доказателства по делото отделно и в тяхната съвкупност. Въпреки приложените, съгласно разпореждане на съда доказателства от ДФ"Земеделие" същите не са обсъдени. В решението липсват мотиви относно това въз основа на кои доказателства е прието, че лицето е използвало предоставените му субсидии за лични нужди. Видно е, от административната преписка на Разплащателната агенция/РА/ при ДФ"Земеделие", че сумите, които са изплатени на земеделския производител не са за всички площи, с които е кандидатствал за подпомагане. От компетентните органи на РА са извършвани проверки, като въз основа на тях субсидии са отпуснати само по отношение на тези терени, които отговарят на изискванията по съответната мярка/СЕЕП 11 и 13; Натура 2000; Мярка 212,213 и НР2/. Представени са по делото договори за наем на земеделска земя, за отпуснати кредити във връзка с дейността на лицето, като земеделски производител и подпомагането по програми на ЕС, протоколи за осъществени проверки от ДФ "Земеделие" и т. н. Всички тези доказателства, които са събрани по делото не са обсъдени. Ето защо, настоящият съдебен състав счита, че първоинстанционният съд, не е извършил необходимите фактически установявания въз основа на множеството събрани по делото доказателства. Изложеното е съществено нарушение на процесуалните правила, налагащо отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото следва да бъде разпределена доказателствената тежест между страните, като се дадат конкретни и ясни указания до страните относно обстоятелствата, които следва да доказват да бъдат обсъдени представените доказателства от ДФ "Земеделие" - РА и съобразно установените факти да обоснове правни изводи относно това дали отпуснатите субсидии за 2013 г. и 2014 г. са използвани за селскостопанската дейност на лицето. При новото разглеждане на делото АС, следва да има предвид следните задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона: Изводът, който приходните органи правят, че при липса на доходи от селскостопанска дейност, субсидията следва да се обложи като брутна сума без да се приспадат нормативно признати разходи, е неправилен. Това не следва от характера на получената помощ по СЕПП, която не поставя изискване на доходи от дейност като ЗП. Липсата на селскостопански доход не препятства квалифицирането на субсидията като доход по чл. 29 ЗДДФЛ. Достатъчно е, доходът от помощта да е свързан с дейността на лицето като земеделски производител. Това обстоятелство е следвало да бъде установено пред АС-П., като от него зависи по кой ред ще следва да бъде обложен дохода на касатора от получените субсидии и какви облекчения може да ползва. За правилното разрешаване на спора е необходимо да бъде даден отговор на въпроса дали отпуснатите средства са усвоени по предназначение. Изискването за получаване на ежегодни доходи/печалба от дейността не съответства на характера не само на земеделската, но и на всяка друга търговска дейност. В този смисъл е необосновано позоваването от приходните органи на определението по § 1, т. 3 от ДР на Закона за ограничаване на административното регулиране и административния контрол върху стопанската дейност, което е споделено от АС-П. /в този см. решение № 5650/12.05.2016 г., постановено по адм. д. № 6772/2015 г. на ВАС и решение № 6491/23.05.2017 г., постановено по адм. д. № 8325/2015 г. на ВАС/. По отношение изводите на съда за данъчни периоди 2011 г. и 2012 г., настоящата инстанция намира, че същите са обосновани и съответни на материалния закон. Ревизираното лице не е било регистрирано като земеделски производител в този период. Не е установило да е извършвало стопанска дейност като ЗП, поради това правилна е преценката на решаващият състав, че се касае за доходи от други източници, които следва да бъдат обложени по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В тази част, като правилно и законосъобразно обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съразмерно на частта, в която касационната жалба не е уважена. На основание чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1/2004 г., размерът на възнаграждението се определя на 11.72 лв. Мотивиран така, състав на Осмо отделение,