Решение № 3608 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13572/2019 г.

Решение № 3608 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13572/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 503 от 10.07.2019 г., постановено по адм. д. № 212/19 г. Административен съд – гр. Пазарджик, трети състав, е отменил ревизионен акт № Р - 16001318001793 – 091 – 001/21.11.2018 г., потвърден с решение № 56/31.01.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта в която е начислен ДДС на стойност 108 418, 15 лв. по издадени 3 бр. инвойси през м. 11/2016 г., м. 12/2016 г. и м. 07/2017 г. с получател "AUGA" s. r. o. с VIN CZ28829981, и в частта, с която е отказан право на данъчен кредит в размер общо на 58 448, 32 лв. по фактури, подробно описани в решението. Със същото съдът е отхвърлил жалбата на "Елмет" ЕООД, ЕИК 112030073, със седалище и адрес на управление гр. Панагюрище, ул. "Шипка" № 15, представлявано от С. Делчева, против останалата част от ревизионния акт, с която е начислен ДДС на стойност 2 836, 10 лв. по 2 бр. инвойси, издадени през м. 01 и 02 на 2017 г. с получател "Negro 2000" s. r. o. с VIN № R04600075, като е осъдил Д "ОДОП"-гр. Пловдив да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 191 лв. С допълнително решение № 568 от 30.09.2019 г. по същото дело Административен съд – Пазарджик е допълнил първоначално постановеното решение № 503 от 10.07.2019 г., като е посочил, че отменя акта и в частта за съответните лихви върху отменените с решението задължения. Срещу постановеното решение в отменителната му част и решението за допълване, са подадени касационни жалби от Г. Арнаудов, съответно Е. Райчева, първият в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, а втората в качеството й на изпълняващ длъжността директор на посочената дирекция. В същите се прави оплакване, че решенията на Административен съд – гр. Пазарджик /основно и допълнително/ са неправилни поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбите се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното отменително решение и допълващото го такова вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт на ТД на НАП – гр. Пловдив изцяло. Претендира заплащане на разноски, в това число и юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Елмет"-ЕООД – гр. Панагюрище, ЕИК 112030073, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са основателна и следва да бъдат уважени. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустима. Разгледани по същество са както следва: - спрямо първоначалното решение в отменителната му част жалбата е неоснователна, а тази спрямо допълнителното решение е основателна. С решението си Административен съд Пазарджик е отменил ревизионен акт № Р - 16001318001793 – 091 – 001/21.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 56/31.01.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта в която е начислен ДДС на стойност 108 418, 15 лв. по издадени 3 бр. инвойси през м. 11/2016 г., м. 12/2016 г. и м. 07/2017 г. с получател "AUGA" s. r. o. с VIN CZ28829981, както и в частта, с която е отказан право на данъчен кредит в размер общо на 58 448, 32 лв. по фактури, подробно описани в решението. Със същото съдът е отхвърлил жалбата на "Елмет" ЕООД, ЕИК 112030073, със седалище и адрес на управление гр. Панагюрище, ул. "Шипка" № 15, представлявано от С. Делчева, против останалата част от ревизионния акт, с която е начислен ДДС на стойност 2 836, 10 лв. по 2 бр. инвойси, издадени през м. 01 и 02 на 2017 г. с получател "Negro 2000" s. r. o. с VIN № R04600075. В отхвърлителната част като необжалвано, решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. С допълнително решение административният съд е отменил посочения по-горе ревизионен акт и в съответната част за лихвите. Първоначално решаващият съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органите за начисляване на ДДС по извършени вътрешно-общностни доставки, съответно за непризнаване на право на данъчен кредит по отделни доставчици. Възпроизведено /в табличен вид/ е и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. След това съдът е пристъпил към произнасяне за законосъобразността на оспорения ревизионен акт. В тази връзка са изложени са мотиви, че същият е правно валиден като издаден от компетентен орган и в предвидената в закона форма, съответно издаден при спазване на административно-производствените правила. По отношение на материалната законосъобразност на акта съдът се е произнесъл на първо място по отношение на допълнително начисления по декларираните ВОД /вътрешно-общностни доставки/ в размер на 108 418, 15 лв. по издадени 3 бр. инвойси през м. 11/2016 г., м. 12/2016 г. и м. 07/2017 г. с получател "AUGA" s. r. o. с VIN CZ28829981 /стр. 10 и 11 от решението, л. 265 от първоинстанционното дело/. Накратко са изложени аргументите на приходния орган за непризнаване на реално извършени ВОД – това, че представените документи за доказване на доставката не притежават необходими реквизити – неизпълнено изискване на чл. 45 ППЗДДС, съответно липсва потвърждаване от получателя по доставката. След това първоинстанционният съд е възпроизвел и тълкувал относимите правни разпоредби относно доказване на ВОД – чл. 7 ЗДДС, чл. 45 ППЗДДС, съответно тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз / С – 409/04, С – 273/11/, според което освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със същата е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и физически е напуснала територията на държавата членка на доставката. На база на очертаната правна рамка съдът е изложил виждането си, че събраните по делото доказателства установяват реалното извършване на ВОД към посочения получател в Чешката република, обосновано с това, че доставките са налице потвърждения и товарителници, които са подписани от изпращача/ревизираното дружество/, от превозвача и от получателя; представените ЧМР имат необходимото съдържание. На отделен ред е цитирана практиката на Върховния административен съд, според която до доказване на противното товарителницата удостоверя условията на договора за превоз и получаване на стоката, като нередовностите по нея не засягат съществуването и действието на договора. Съдът е коментирал, че липсата на имената и качеството на лицето в клетка 24 не изключва доказателствената сила, тъй като Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз не изисква отбелязване в кл. 24 на имената на лицето, полагащо подпис при получаване на стоките. Решаващият съд е обосновал изводите си и с позоваване на нормата на чл. 28 а, § 3, първа алинея и чл. 28 в, А, "б.", първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО, според които вътрешно-общностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътрешно-общностната доставка е приложимо само когато се докаже прехвърляне на правото на разпореждане със стоката от доставчик на получател и че следствие на изпращане или транспортиране на стоката същата е напуснала физически страната на доставчика. Съдът е приел, че тези обстоятелства са били доказани още в хода на ревизията чрез представените товарителници и потвърждения, които не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, а от друга страна по делото не са налице обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че дружеството доставчик е участвало в данъчна измама. На основание изложеното е направен краен извод, че издадените 3 бр. инвойси през м. 11/2016 г., м. 12/2016 г. и м. 07/2017 г. с получател "AUGA" s. r. o. с VIN CZ28829981 обективират реално извършени ВОД и приемайки друго и определяйки задължения на ревизираното дружество, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон. Решаващите мотиви относно материалната законосъобразност на акта в частта за непризнато право на данъчен кредит по отделни доставки са изложени на стр. 12 – 17 от решението. Същите са твърде пространни, за да бъдат преповтаряни в настоящето решение. За пълнота и прецизност на изложението систематизирани същите се изразяват в следното: 1. На първо място е отбелязано, че от доказателствата по делото, в това число заключението на вещото лице, се установява, че процесните фактури са осчетоводени от получателя/ревизираното дружество/, включени са в дневниците за покупки, доказано е извършването на последващи доставки, налице са съставени и надлежно подписани двустранни протоколи /в табличен вид към заключението са описани всички доказателства, придружаващи фактурите/, които удостоверяват предаването и получаването на процесните стоки. 2. Решаващите констатации на органите за приходите за липса на реални доставки по всички фактури са идентични – в хода на ревизията не е установено доставчиците да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. 3. Направено е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, в това число необходимостта да бъде доказан при доставка на родово определени вещи факта на предаване на същите /по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД и чл. 327, ал. 1 ТЗ/. 4. По тази причина като ирелевантни за възникване на правото на данъчен кредит са определени констатациите за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост, наличност на стоката, складови помещения и прочие. 5. Съдът е направил позоваване и на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз – дела С - 324/11; обединени дела С – 80/11 и С 142/11. 6. На отделен ред /стр. 16 – 17 от решението/ е акцентирано на обстоятелството, че към всяка от фактурите има представен двустранно подписан приемо-предавателен протокол, които отнесени към другите доказателства по делото / складови разписки, счетоводни регистри, документи за плащане/ установяват истинност на обективираните в тях доставки. Посочено е, че същите са били представени още в хода на ревизията и същите не са били оспорени по съответния ред. Направен е краен извод за реалност на доставките, съответно за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази му част, което обуславя необходимостта от неговата отмяна. С допълнителното решение първоинстанционният съд е отстранил пропуска си в първоначално постановеното, като е отменил ревизионния част в частта за лихвите, съответстващи на отменената част от главниците. По касационната жалба срещу първоначалното решение на Административен съд – Пазарджик. Първоначалното решение на Административен съд – гр. Пазарджик в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд – гр. Пазарджик в отменителната му част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните оплаквания на касатора са свързани с твърдения за неправилност на изводите на първоинстанционния съд за реалност на извършените вътрешно- общностни доставки през данъчни периоди м. 11/2016 г., м. 12/2016 г. и м. 07/2017 г. с получател "AUGA" s. r. o. с VIN CZ28829981, съответно за реалност на доставките, по които ревизираното дружество "Елмет" ЕООД – гр. Панагюрище е упражнило право на данъчен кредит. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че през данъчни периоди м. 11/2016 г., м. 12/2016 г. и м. 07/2017 г. "Елмет" ЕООД е декларирало доставки с получател "AUGA" s. r. o. с VIN CZ28829981 с предмет "сухо мляко" и "африкански сом". В резултат на извършените в хода на ревизията процесуални действия органите по приходите са приели, че преценката на фактите и обстоятелства налага извод, че "Елмет" ЕООД не е доказал извършването на реална доставка, в това число предаване и получаване на стоката и нейното транспортиране извън територията на страната, поради което не е налице условието на чл. 53, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 1 ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка, като за извършените доставки на основание чл. 86, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 82, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 108 418, 15 лв. Основните аргументи на приходния орган са обосновани с това, че представените документи относно превоза не са попълнени коректно и не съдържат необходимите реквизити, че при извършени справки в информационните системи на НАП и на МВР не е установено извършване на ВОД с транспортни средства от вида на посочените в документите, че представителя на получателя "AUGA" не е напускал пределите на Република България, за да може да приеме стоката на територията на Република Чехия. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези констатации на приходния орган се необосновани на събраните по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, поради което същият е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на събраните по делото доказателства. За да отговори на основния спорен въпрос дали представените по делото доказателства документират реално извършени доставки, първоинстанционния съд правилно е дал на първо място тълкуване на относимите правни разпоредби – чл. 7 ЗДДС и чл. 45 ППЗДДС. Правилно е съобразено също, че съгласно установената съдебна практика /например решение № 1199 от 4.02.2016 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 1733/2015 г. /, в случаите на ВОД в тежест на доставчика/задълженото лице/ е да докаже, че е осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 45 ППЗДДС. От особена важност е установяване на транспортирането на стоките, т. е. да се докаже по категоричен начин, че стоките са напуснали територията на България, за да може доставчикът да се възползва от нулевата облагаема ставка на ДДС, която се прилага за ВОД. Настоящата инстанция споделя и изводите на първоинстанционния съд относно преценката на ангажираните от задълженото лице доказателства, обосноваващи извършването на доставките. По отношение на първите две фактури м. 11/2016 г., м. 12/2016 г. са представени както ЧМР за извършен транспорт, така и писмено потвърждение за получаване на стоката от получателя. Изложеното от касатора довод, че документите не са представени в заверен препис, е несъстоятелен, доколкото документът за получаване е съставен на два езика/български и английски/. Доводът, че в хода на ревизията са били събрани доказателства, че представителят на получателя не е напускал територията на страната, също не може да бъде споделен. Ноторно известно е обстоятелството, че след влизането на Република България в Европейския съюз напусканията и влизанията в страна на нейните граждани не са надлежно документирани. По отношение на фактурата от м. 07/2017 г., за която няма представено потвърждение, а е представено само ЧМР, решаващият съд е съобразил практиката на ВАС /цитираното решение по адм. д. № 4059/2016 г. на ВАС, осмо отделение/ относно неговата доказателствена сила предвид липсата на реквизити в клетка 24. След като е стигнал до извод за реалност на доставките по процесните фактури с получател "AUGA" s. r. o. с VIN CZ28829981, и е отменил ревизионния акт в тази му част, Административен съд – гр. Пазарджик е постановил едно правилно съдебно решение, което в тази си част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По отношение на отменителната част от решението за частта от ревизионния акт, касаеща непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 58 448, 32 лв., в касационната жалба се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Макар в по-голямата си част оплакванията да се изразяват в преповтаряне на констатациите на ревизионния акт относно липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, излагат се и аргументи, че решаващият съд не е обсъдил всички доводи на ревизиращите за липса на реални доставки и е направил необосновани изводи в обратния смисъл. По направените оплаквания за тази част от решението настоящата инстанция съобрази следното: И по тази част на спора, предвид становищата на страните, решаващият съд е дал на първо място тълкуване на правната рамка на правото на данъчен кредит, посочил е, че в тежест на задълженото лице е да докаже реалното извършване на доставките, позовал се е на тълкуването на Съда на Европейския съюз кои факти и обстоятелства следва да бъдат установени, за да бъде прието, че са налице реални доставки. Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество и различни доказателства. Тези доказателства може да не изхождат от доставчика / съгласно установената съдебна практика, получателят не може да бъде държан отговорен за непредставяне на доказателства от неговия доставчик, свързани с реалното изпълнение на доставката /. Но за обективно осъществените факти, при които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права. Решаващият съд е положил усилия и подробно е обсъдил и коментирал всички събрани по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, като изводите му в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. В случая няма спор, че доставките са свързани с основната икономическа дейност на задълженото лице. Съобразявайки същността на фактурите и другите представени писмени доказателства като частни документи, които не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, решаващият съд е обсъдил същите с останалите факти и обстоятелства по делото. Правилно е прието, че факта на получаване на предмета на доставките е доказан с надлежно съставени приемо-предавателни протоколи/описани подробно и в заключението на експерта/, които са представени още в хода на ревизията. За останалите обстоятелства /на които по същество органите по приходите обосновават констатациите си за липса на реални доставки/ задълженото лице не може да бъде отговорно, в който смисъл е установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона в решенията на Съда на Европейския съюз, цитирани от първоинстанционния съд. Като правилно и законосъобразно, решението на Административен съд – Пазарджик следва да бъде оставено в сила и в тази му част при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. По касационната жалба срещу допълнителното решение. Тъй като с първоначалното решение административният съд не се е произнесъл по отношение на лихвите, които се дължат върху отменените задължения за ДДС, това е сторено с допълнителното решение. От изложеното в диспозитива на съдебния акт е видно, че ревизионният акт е отменен, съответно потвърден в частта за лихвите както следва: - по отношение на допълнително начисления ДДС в размер на 108 418, 15 лв. по ВОД към с получател "AUGA" – отменен за лихви в размер на 17 622, 16 лв.; по отношение на непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 58 448, 32 лв. – отменен за лихви в размер на 5 280, 59 лв. и в потвърдената част за допълнително начислен ДДС в размер на 2 836, 10 лв. по доставки към "Negro 2000" – потвърден за лихви в размер на 256, 03 лв. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. Пловдив се посочва действителния размер на лихвите, който се различава от тези, посочени от първоинстанционния съд. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК допълнителното решение следва да бъде изменено, като бъде посочен действителния размер на лихвите. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, 4 чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,