Решение № 10491 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6196/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София против Решение 11439/02.04.2025 г. на Административен съд - София - град (АССГ) по адм. д. 1635/2024 г., с която е обявен за нищожен Ревизионен акт (РА) Р-22221023002246-091-001/09.10.2023 г., издаден от органи по приходите възложител и ръководител на ревизията, и на основание чл. 173, ал. 2 от АПК, вр. чл. 160, ал. 5 от ДОПК, делото като преписка е изпратено на директора на ТД на НАП София. С твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение, потвърждаване на РА или връщане на делото за ново разглеждане и присъждане на разноски. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Горанов. Страната представя списък на разноските по чл. 80 ГПК, включващ юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в общ размер 32 088.86 лв. и държавна такса 1 700 лв. Ответникът по касационната жалба ПРОФЕКС ООД, ЕИК 121067284, със седалище и управление в гр. София, [улица], [адрес] оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Испиридонова по съображения, изложени в хода на устните състезания. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноски. Представя списък на разноските по настоящото дело, включващ адвокатско възнаграждение в размер на 19 200 лв. с включен ДДС. Възразява срещу размера на претендираните от жалбоподателя разноски за юрисконсултско възнаграждение като прекомерен с оглед фактическата и правна сложност на делото. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество - основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221023002246-091-001/09.10.2023 г., издаден от органи по приходите възложител и ръководител на ревизията, с който са установени на ПРОФЕКС ООД допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 228 486.42 лв. и са начислени лихви за забава към датата на акта в размер на 56 374.41 лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат с непризнати разходи в размер на 3 134 314.28 лв. на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 и чл. 26, т. 1 ЗКПО. РА е потвърден с Решение 63/15.01.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП София, постановено в хипотезата на чл. 156, ал. 6 ДОПК във връзка с подадената от ПРОФЕКС ООД жалба против РА до съда по реда на чл. 156, ал. 5 във вр. с ал. 4 ДОПК. За да прогласи нищожността на РА като издаден от некомпетентни органи по приходите, съдът приема, че органите по приходите възложител и ръководител на ревизията са държавни служители в ТД на НАП Бургас, а компетентната ТД на НАП за производствата по ДОПК спрямо ревизираното дружество със седалище в гр. София е ТД на НАП София (чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК). Обосновава извод, че РА е издаден в нарушение на чл. 7, ал. 1 от кодекса от органи по приходите в ТД на НАП Бургас. Излага мотиви за това, че макар по отношение на възложителя на ревизията и ревизиращите органи да не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК съгласно Заповед З-ЦУ-ОПР1997/04.11 2022 г., издадена от зам. изп. директор на НАП, оправомощен със Заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. на изп. директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, то органът, възложил ревизията, е оправомощен по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от териториалния директор на ТД на НАП София, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция (в случая ТД на НАП Бургас). Според съда не е изпълнено и изискването на чл. 10, ал. 9 ЗНАП да се обоснове причината, която налага на органи по приходите в ТД на НАП - Бургас да се възлага извършване на ревизия на юридическо лице със седалище в София. Във връзка с противоречивата съдебна практика по прилагането на чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП на основание чл. 124, ал. 1, т. 5 ЗСВ от ОС на колегиите на ВАС е прието Тълкувателно решение 3/26.06.2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. Според него не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Несъответен на характера на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП е и допълнителният мотив на съда, че същата е издадена от зам. изпълнителния директор, оправомощен със Заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. на изп. директор, но в посочената заповед липсва изрично възлагане на правомощия за издаването на заповед по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Според мотивите на посоченото по-горе тълкувателно решение заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Такъв контрол за валидност не се налага и с оглед необходимостта изпълнителният директор или оправомощеният от него заместник да разпоредят издаване на заповедите по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от териториалния директор на ТД на НАП София. Това е така, защото с акта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК се разширява, извън кръга на длъжностните лица от състава на дирекцията, персоналния обхват на възможните адресати на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ Тълкувателните решения са задължителни за органите на съдебната власт. Даденото с Тълкувателно решение 3/26.06.2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. задължително за съда тълкуване на приложимите законови норми обуславя и различно от постановеното от АССГ разрешаване на спорния по делото въпрос относно валидността на РА, което налага отмяна на неговото решение като постановено в противоречие с материалния закон. Настоящият касационен състав намира, че прогласявайки нищожността на РА по изложените по-горе мотиви, АССГ не е преценил всички обстоятелства, относими към въпроса за неговата валидност. Данните по делото сочат, че ревизията на ПРОФЕКС ООД е възложена със ЗВР Р-22221023002246-020-001/18.04.2023 г. от В. Х. Р., началник сектор, в качеството й на заместник на Н. К. Ж., изпълняваща същата длъжност. В административната преписка е налична Заповед РД-246/13.04.2023 г., издадена от директора на ТД на НАП Бургас на основание чл. 84 ЗДСл във връзка с докладна записка 686-104/12.04.2023 г. Със същата е разпоредено Н. К. Ж. да бъде замествана от В. Х. Р. за времето от 18.04.2023 г. до 21.04.2023 г. Със Заповед РД-01-864/04.11.2022 г. директорът на ТД на НАП София определя на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органите по приходите, които да възлагат ревизии, за които органи според Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на зам. изпълнителния директор не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. В Заповед РД-01-864/04.11.2022 г., както и в Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г., В. Х. Р. не фигурира. В Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на зам. изпълнителния директор изрично е посочено обаче, че тя не отменя предходната Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г., според която за В. Х. Р. не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. В съответствие със Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на зам. изп. директор по чл. 12, ал. 6 ДОПК със Заповед РД-01-787/08.11.2021 г. директорът на ТД на НАП София възлага на Р., както и на Ж. и на М. Б., изпълняващи длъжността началник сектор в ТД на НАП Бургас, да издават ЗВР. В раздел втори на Заповед РД-01-787/08.11.2021 г. териториалният директор на ТД на НАП София определя кои органи по приходите да възлагат ревизии при отсъствието на титулярите, като конкретно при отсъствието на Н. К. Ж. ЗВР следва да се издават от М. Б.. Тази заповед не е отменена със Заповед РД-01-864/04.11.2022 г., тъй като в последната е посочено, че отменя само Заповед РД-01-287/10.05.2021 г. Всички тези факти е следвало да бъдат констатирани и обсъдени от първостепенния съд с оглед необходимостта от преценка относно компетентността на В. Х. Р., началник сектор, да издаде ЗВР в качеството й на заместник на Н. К. Ж., изпълняваща същата длъжност. За такава преценка съдът е следвало да укаже на ответника по реда на чл. 171, ал. 5 АПК, приложим според § 2 ДР ДОПК, че не сочи доказателства за: компетентността на директора на ТД на НАП Бургас да издава заповеди по чл. 84 ЗДСл; за наличието на искане от непосредствения ръководител по чл. 84, ал. 2 ЗДСл (докладна записка 686-104/12.04.2023 г.); за отсъствието на държавния служител и наличието на обективна невъзможност той да изпълнява правомощията си като предпоставки за определянето на заместник (чл. 84, ал. 1 ЗДСл и Тълкувателно решение 4/22.04.2004 г. по тълкувателно дело ТР-4/2002 г. на ОСС на ВАС), както и за отсъствието на 18.04.2023 г. освен на Н. К. Ж., но и на М. Б. или за изричната отмяна на раздел втори от Заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на териториалният директор на ТД на НАП София. В оспореното първоинстанционно решение не са изложени мотиви и за съответствието на РА с приложимите материалноправните норми освен във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията при условията на заместване, но и при установяването на задълженията за пряк данък. Липсата на фактически установявания на релевантните факти и обосновани правни изводи на съда препятства възможността за извършването на касационна проверка на оспореното първоинстанционното решение за приложението на материалния закон по чл. 218, ал. 2 АПК. Според чл. 220 АПК касационната инстанция преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено като неправилно и делото да бъде върнато на друг състав от същия съд за ново разглеждане, при което съдът да извърши проверка за законосъобразността на акта съгласно дадените по-горе задължителни указания. Той дължи произнасяне и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение