Решение № 5555 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10774/2015 г.

Решение № 5555 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10774/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Норд Холдинг" АД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 4866 от 8.07.2015 г., постановено по адм. дело № 4652 от 2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2251200347/7.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 667/9.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е обсъдил в съвкупност събраните доказателства и необосновано е кредитирал заключението на вещото лице по проведената в ревизионното производство експертиза. Сочи, че съдът е разместил доказателствената тежест между страните. Намира, че не е установено отклонение от данъчно облагане с отчетените разходи за рекламни услуги по процесните фактури, с оглед на което не е дължим и определеният с РА допълнителен корпоративен данък за 2008 г. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените пред двете съдебни инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2251200347/7.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 667/9.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Норд Холдинг" АД, гр. София е определен допълнително дължим корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 236 800 лв., ведно със следващата се лихва за забава. За да достигне до извод за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е повторна след отмяна на предходния РА от решаващия орган в частта на установените задължения по ЗКПО за 2008 г. В хода на производството приходните органи са констатирали, че за ревизираната 2008 г. данъчнозадълженото лице е отчело разходи за реклама на обща стойност 3700000 лв. Установили са, че осъществените счетоводни операции са въз основа на фактури за предоставени услуги от "Рекламна агенция Ултиматор" ЕООД и Рекламна агенция "Терес Адвъртайзинг" ЕООД във връзка със сключени договори за реклама за излъчване на аудио- визуални произведения, рекламиращи стоки и/или услуги и/или търговски марки на "Норд Холдинг" АД в програмата на "Би Ти Ви". В тази връзка ревизиращите са възложили изготвянето на експертна оценка, съобразно която общата пазарна стойност на рекламните услуги възлиза на 1 320 000 лв. Въз основа на тази констатация органа по приходите е счел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, с оглед на което е увеличил финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи за реклама в размер на 2 368 000 лв. и е определил съответстващия допълнително дължим корпоративен данък, ведно с лихви за забава. След анализ на събраните доказателства съдът е приел, че рекламните агенции са превъзложили на "Бългериън пропъртис къмпани БПК" ЕООД закупуването и преговарянето за излъчване на ТВ реклама в програмата на БТВ, а последното дружество е възложило на "Болкан нюз корпорейшън" излъчването на рекламни клипове в програмата на БТВ. Така установените облигационни правоотношения между страните са потвърдени и от приобщените доказателства при извършената насрещна проверка на "Бългериън пропъртис къмпани БПК" ЕООД, като са отразени и в представените от БТВ сертификати, удостоверяващи извършването на рекламните услуги, в които като рекламодател е посочен " Норд Холдинг" АД, като рекламна агенция "Бългериън пропъртис къмпани - БПК" ЕООД и медийна агенция "Пиеро 97 МА". В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Въз основа на него е прието, че процесните фактури са отразени в счетоводството на ревизираното дружество съобразно изискванията на МСС, като счетоводните записвания са съставяни текущо и в хронологичен ред. От страна на "Бългериън пропъртис къмпани БПК" ЕООД, "Пиеро 97 МА" АД и "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД фактурите са отразени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период. Експертът е посочил, че дължимите суми по тях са платени от "Норд Холдинг" АД по банков път, като дружеството правилно е третирало данъчната им основа като разходи за реклама, които се отнасят към разходите за външни услуги. Съобразно издадения на "Норд холдинг" АД РА № 2000902930/14.07.2009 г. по ЗДДС за същия ревизиран период, процесните доставките от рекламните агенции "Ултиматор" ЕООД и "Терес Адвъртайзинг" ЕООД са приети за реално извършени и за тях е признато право на приспадане на данъчен кредит на получателя. При тези фактически констатации първоинстанционният съд е приел, че изготвената в хода на ревизията експертна оценка установява наличие на отклонение от данъчно облагане, с оглед на което законосъобразно с РА е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2008 г. и е определен размерът на допълнително дължимия корпоративен данък. Решаващият състав е преценил, че експертното заключение е изготвено по реда и метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, регламентирани в чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Счел е, че сравнимите неконтролируеми цени са стойностите на услугите по официалната тарифа на телевизията, а посочването на конкретни съпоставими сделки е невъзможно с оглед частноправния и конфиденциален характер на този вид договори. Съобразявайки общият размер на определената от вещото лице пазарна стойност на излъчените реклами, съдът е приел, че с РА законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството с начислените разходи над посочената сума и въз основа на това е определен точно допълнително дължимия за 2008 г. корпоративен данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решението е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Легалната дефиниция на понятието "разходи за реклама" се съдържа в разпоредбата на § 1, т. 33 ДР ЗКПО, определяща ги като разходи, направени за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от него дейност. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Над тази стойност на данъчната основа разходите се явяват документално необосновани и не се признават за данъчни цели, а формират данъчна постоянна разлика, обуславяща корекция на финансовия резултат на дружеството. В случая първоинстанционнният съд правилно е формулирал основният спор между страните, концентриращ се върху въпроса надвишават ли цените на процесните сделки обичайните пазарни цени на сделки от същия вид. Противно на доводите в жалбата, решаващият състав правилно е разпределил доказателствената тежест между страните, приемайки, че в тежест на органа по приходите е да установи наличието на отклонение от данъчно облагане. Необосновано обаче той е кредитирал оспореното заключението на експерта в ревизионното производство, като в тази връзка е изложил взаимнопротиворечиви мотиви. От една страна решаващият състав безкритично е приел твърдението на вещото лице, че при определяне на средните пазарни цени е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци по чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2008 г., а от друга е посочил, че изследването на конкретни съпоставими сделки е невъзможно с оглед частноправния и конфиденциален характер на този вид договори. По аргумент от чл. 5 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. обаче, методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Разпоредбата на чл. 8 от същия подзаконов нормативен акт предвижда, че методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на предмета на продукта или услугата. В случая, официалната тарифа на БТВ за излъчване на реклама в ефира й не би могла да бъде възприета като сравнима неконтролируема цена, тъй като не са съпоставими условията при пряко договаряне и посредничество. При установения механизъм на процесните доставки, разкриващ верига от медийни агенции, използвани за посредници, препродаващи предварително изкупеното рекламно време по силата на сключени договори с телевизия БТВ, издадените между тях фактури, осъществените плащания и посочената от вещото лице "експресност" на изпълнението на възложените услуги не би могло да се приеме, че официалната тарифа на БНТ, приложима при пряко договаряне с рекламодателя е съпоставима неконтролируема сделка, която би могла да е пазарен аналог за стойността на изследваните услуги. Това е подчертано и от експерта, който в края на заключението си е посочил, че изготвената оценка е препоръчителна, няма установена норма или правила за оценка на подобна услуга, а договарянето между страните е свободно. След като посочената пазарна цена на рекламните услуги не е определена по един от нормативно регламентираните методи по § 1, т. 10 ДР ДОПК вр. § 1, т. 14 ДР ЗКПО, то първоинстанционният съд е следвало да приеме неустановените обстоятелства за неосъществени, а от там да формира извод, че заключението на експерта в ревизионното производство не следва да бъде кредитирано. Тъй като органът по приходите не е доказал наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, първоинстанционният съд неправилно е приел, че в тежест на дружеството е да обори насрещно определената от ревизиращите пазарна цена на процесните услуги. Действително, това би било така, но при условие, че заключението в ревизионното производство бе изготвено по реда и начинът на прилагане на методите по Наредба № Н- 9/14.08.2006 г. и бе обосновано със съпоставими сделки на свободния пазар на независимите търговци. Споделими в този контекст са доводите на съда, че изготвените в други ревизионни производства заключения на вещи лица са ирелевантни спрямо настоящото, а кредитирането им би било и недопустимо, тъй като не са събрани като доказателства по законоустановения процесуален ред. Същият не предвижда задължение на съда да назначи поисканото от жалбоподателя вещото лице, поради което релевираните в тази връзка от касатора аргументи за допуснато от решаващия състав съществено процесуално нарушение са неоснователни. Определящо е, че органът по приходите, чиято е доказателствената тежест, не е установил, че условията, при които са сключени процесните сделки, са довели до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, поради което незаконосъобразно е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2008 г. и е определил допълнително дължим корпоративен данък. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което РА в обжалваната му част бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи на сумата от 5 925 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение