Решение № 11036 от 16.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5640/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, срещу решение 736/29.02.2024 г. на Административен съд Стара Загора по адм.д. 32 по описа за 2023 г., с което е отменен против ревизионен акт /РА/ Р-16002420002079-091-001/04.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Касаторът заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Според него съдът в противоречие с процесуалния закон е разширил предмета на доказване с включване в него на факти, настъпили след издаване на РА, вместо да извърши преценка за съответствието му с материалния закон към момента на неговото издаване, като съобрази правилото на чл. 142, ал. 1 АПК. Сочи опущения на съда в процеса на доказване, тъй като при определяне на доказателствената стойност на писмените доказателствени средства не е взето предвид обстоятелството, че са съставяни счетоводни документи за доставки за обект различен от този, който се приема за завършен; надценено е убеждаващото въздействие на представен от жалбоподателя и оспорен от ответника частен свидетелстващ документ протокол образец 19, както и на заключенията на приетите съдебни експертизи; при преценката на гласните доказателствени средства не била взета предвид възможната заинтересованост на свидетеля от изхода на спора. Иска отмяна на решението, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. По частна жалба на ЕТ Сън шайн Ж. К. в обхвата на инстанционния контол е включено определение 1108/28.03.2024 г. на Адм. съд Стара Загора по адм.д. 32/2023 г., с което е изменено решението по същото дело в частта за разноските. Доводите в частната жалба са за дължимо присъждане и на разноските от първото първоинстанционно производство. Тези разноски били посочени в списъка представен за тази съдебна инстанция. Като ответник по касация ЕТ Сън шайн Ж. К. изразява становище за неоснователност касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Насрещната страна по частната жалба директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив отрича основателността ѝ. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на касационната жалба и за неоснователност на частната жалба. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С обжалваното решение на Адм. съд Стара Загора е отменен ревизионен акт Р-16002420002079-091-001/04.12.2020 г., с който са установени в тежест на ЕТ Сън шайн Ж. К. допълнителни задължения за ДДС в размер 186 842.63 лева с лихви за забава в размер 26 545.37 лева. Решението е постановено в ново първоинстанционно производство след като с решение 529/17.01.2023 г. на Върховния административен съд по адм.д. 4130 по описа за 2023 г. е отменено решение 74/28.02.2022 г. на Административен съд гр.Стара Загора, постановено по адм.д. 172/21г. и е разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Първостепенният съд е възприел като източник на установените с РА задължения за ДДС отказът на органите по приходите да признаят упражнено от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ право на приспадане на данъчен кредит в д.п.м. 12.2016 г., м. 12.2017 г., м. 12.2018 г.; м. 03, 04, 05, 07, 08, 09 и 11.2019 г. и м. 01-04.2020 г. Разграничил е общо 18-те данъчни документа, издадени от Евро инвест консулт Д. ЕООД, по които е ползвано данъчното предимство, според основанието за начисляване на данъка. Приел е за установено, че жалбоподателят и доставчикът са страни по договори от 20.05.2016 г. и от 20.07.2016 г., като доставчикът е документирал плащане по консултантските договори съответно с ф-ра 62/01.12.2016 г. (по първия договор) и ф-ри 65/31.12.2017 г. и 86/31.12.2018 г. (по втория договор). В изпълнение на задълженията на консултанта по договора от 20.05.2016 г. бил изготвен доклад, предаден на възложителя на 01.12.2016 г., като предаването е удостоверено в протокол от същата дата. Съдът е обсъдил отделни части от доклада и с позоваване на заключението на ССЕ е отрекъл обвързаността на счетоводните записвания по фактура 62 с инвестиция на ДЗЛ в с. Мирово. Посочил е отликата в предмета на двата консултантски договора първият обхващал всички мерки от програмен период 2014-2020 г., а вторият предвиждал консултиране по подмярка 4.1 от мярка 4 от ПСРС 2014 2020 г. Приложение 1 към договора описвало наименованието на дейностите, количество и единична цена. Жалбоподателят бил представляван в отношенията си с Държавен фонд Земеделие /ДФЗ/ от Д. Д. управител на Евро инвест консулт Д. ЕООД. За изработването на отделните части на инвестиционния проект, във връзка с чието изпълнение е кандидатствал ЕТ Сън шайн Ж. К. пред ДФЗ за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ, доставчикът ползвал проектанти по договор. Проектантите /с изключение на един/ били потвърдили участието си в изработването на проекта. Първоначалното предвиждане било обектът на инвестицията да е в с. Опълченец, общ. Братя Даскалови, като с анекс към договора с ДФЗ мястото на инвестицията е променено с. Мирово, общ. Братя Даскалови. Въз основа на изработените проекти главният архитект на община Братя Даскалови издал три броя разрешения за строеж за имотите в с. Опълченци и с. Мирово. С установяванията си за изпълнение на задълженията на консултанта по двата договора съдът е обосновал правен извод, че данъкът по издадените във връзка с договорите три броя фактури не е начислен неправомерно и основаният на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС отказ да се признае правото на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен. По констатациите на първостепенния съд жалбоподателят е ползвал данъчно предимство по 15 бр. фактури, издадени от Евро инвест консулт Д. ЕООД за платени аванси по договор за доставка на съоръжения от 20.11.2016 г. Съдът е обсъдил настъпването на изискуемостта на данъка при авансови плащания в контекста на правилото на чл. 25, ал. 7 ЗДДС и с позоваване на относима практика на СЕС. Приел е, че към момента на плащането на авансовите вноски всички елементи на бъдещата доставка са били известни. Ценил е настъпили след издаването на РА факти с правно значение разрешеното от ДФЗ на 29.10.2021 г. преместване на мястото на инвестицията по договора и посочването в подадената от бенефициера ЕТ Сън шайн Ж. К. заявка за плащане до ДФЗ от 27.07.2022 г. на фактури, платежни нареждания, гаранционни карти, декларации за съответствие, паспорти Информационните източници установявали извършването на доставка на оборудване по договора от 20.11.2016 г. Това според съда доказвало водещата предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит осъществена доставка на стока. С решението е осъдена ДДОДОП Пловдив да плати на жалбоподателя разноски в размер 15 813.20 лева. С определение 1108/28.03.2024 г. е изменено решението в частта за разноските, като са увеличени до 20 613.20 лева. Не са присъдени разноските в размер 8 850 лева по адм.д. 172/2021 г. по описа на Адм. съд Стара Загора, тъй като не били включени в списъка по чл. 80 ГПК пред новата първа инстанция. По касационната жалба срещу решението. Решението е правилно. I. По жалбата срещу решението в частта, разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите за авансово плащане: Първостепенният съд е съобразил спецификата на настъпването на изискуемостта на данъка в тази хипотеза. В извънсъдебната фаза на производството не е отречено авансовото плащане да е основанието за издаване на 15-те фактури от Евро инвест консулт Д. ЕООД като елемент от фактическия състав на начисляването на данъка. В хипотезата на изключението по чл. 25, ал. 7 ЗДДС изискуемостта на данъка не е обвързана с настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, а с предхождащото го цялостно или частично получаване на авансово плащане. Това определя като несъвместимо с позитивното право, а и с логическите и опитните правила очакването и основаните на него доводи за наличие на информационни следи за доставката на стоките от доставчика като данъчно събитие. Неоснователни са оплакванията за опущения в познавателната дейност на съда с включването в нейния обхват и на факти, настъпили след издаването на индивидуалния административен акт. Всъщност тази дейност е продължение на търсенето на администрацията от извънсъдебната фаза на производството за доставката на стоки, за които е извършено авансово плащане. Твърдението на жалбоподателя за настъпването на тези факти, които са от значение за преценката на съда за законосъобразността на утежняващия административен акт, ги отнася към предмета на доказване /вж. чл. 153 и чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Касаторът предлага на изолирана преценка източниците на специални знания. Убеждаващото въздействие на заключението на СТЕ не е определено неправилно от съда. Заключението установява конкретни дейности по изпълнение на договора от 20.11.2016 г. доставени са машини, техника и съоръжения, като въвеждането им в експлоатация е ирелевантно за правото на приспадане по фактурите за авансови плащания. Фактът на доставката на конкретни вещи е индиция за отсъствие на признаците на данъчна измама. Не се твърди стоките предмет на доставките от Евро инвест консулт Д. ЕООД да са неизползваеми за обекта в с. Мирово, а и те са отредени за този обект след изменянето на договорите с доставчика и с ДФЗ относно обекта на инвестицията. Затова и с актуалния обект са обвързани окончателните фактури за доставка на стоки, които да са в привръзка с тази за авансовото плащане и чието издаване извън конкретизирането на предмета на доставките би било недължимо /арг. от чл. 79, ал. 8 ППЗДДС/. Съществено изискване към квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС е към момента на плащането елементите на бъдещата доставка да са вече известни, т.е стоките или услугите да са точно определени /в този смисъл решението на Съда по дело С-549/11, т. 28/. Тази определеност съществува. Престацията на доставчицика е конкретизирана в договора от 20.11.2016 г. При установяванията на съда за извършено плащане е съобразен с материалния закон правният му извод за наличие на основание за издаване на фактури от тези доставчици. II. По жалбата срещу решението в частта, разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите за плащане по консултантски договори: Съобразена със Съюзното и с националното позитивно данъчно право е интерпретацията на първостепенния съд за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Те включват материалноправните условия доставчикът и получателят да са данъчнозадължени лица, а получените стоки или услуги по доставката да се използват за последващи облагаеми сделки; формалното условие е ДЗЛ да притежава фактура с необходимите реквизити (вж. т. 26 от решението на Съда по дело С-281/20). Дефинираните от Съда предпоставки за данъчното предимство са установени в чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 70, ал. 1, т. 2 /изискването за отреждане на полученото за независимата икономическа дейност на ДЗЛ е формулирано негативно като ограничение в правото на приспадане/ и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Установяванията на първостепенния съд за осъществяване на доставките по фактурите на Евро инвест консулт Д. ЕООД са съобразени с процесуалния закон, с логическите и с опитните правила. Фактурата е формална предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В общия случай /вж. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/ издаването на данъчния документ следва във времето настъпването на данъчното събитие, разбирано като доставка на стока или услуга /чл. 25, ал. 1 ЗДДС/ и възникващо по правило на датата на преминаване у получателя на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършването на услугата. Затова и фактурата съдържа имплицитно твърдение за осъществяване на доставката заради реквизитите по чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 ЗДДС посочване на количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие. Издаването на данъчния документ е задължение на доставчика /вж. чл. 113, ал. 1 ЗДДС/, което е част от механизма на функциониране на ДДС и е единственото публичноправно задължение на това ДЗЛ от значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит у получателя. В случая наред с данъчния документ за установяване на извършването на услугите са представени договори от 20.05.2016 г. и от 20.07.2016 г., които създават основанието за престацията на документираните доставки; в изпълнение на първия договор е изготвен доклад за общо консултиране по всички мерки за финансово подпомагане, а изпълнението на втория има за ефект сключването на договора с ДФЗ и изработването на проект, в чието изготвяне са участвали различни лица /повечето са го потвърдили/. Първостепенният съд е обсъдил значението за удостоверяване на изпълнението на промяната на обекта на инвестицията. Без значение за правото на приспадане на данъчен кредит е дали при определяне на размера на консултантското възнаграждение са съобразени критериите на чл. 32, ал. 2, т. 2 от Наредба 9/21.03.2015 г. за прилагане на подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства от мярка 4 Инвестиции в материални активи от ПРСР за периода 2014 2020 г. Близостта на св. Д. Д., която е управител на дружеството доставчик, с физическото лице търговец получател по доставките, не е основание при преценката по чл. 172 ГПК да не се даде вяра на показанията на този свидетел. Нормалната връзка между явленията предполага, а не изключва, възлагането на значими за търговеца дейности /като консултирането и представителството при кандидатстване за различни мерки за финансова помощ/ на лице, с което се намира в близки отношения на доверие. Неправомерно с РА е отказано данъчно предимство в полза на ЕТ Сън шайн Ж. К. и са установени публични задължения. Дължимо е оставянето в сила на обжалваното съдебно решение за отмяна на утежняващия административен акт. По частната жалба на ЕТ Сън шайн Ж. К. срещу определение 1108/28.03.2024 г. на Адм. съд Стара Загора по адм.д. 32/2023 г. Частната жалба е основателна. При действието на чл. 81 ГПК репарирането на направените от страната разноски е обусловено от искане до съда, който се произнася с крайния акт за съответната инстанция. Искането за разноски е различно от твърдението за извършването им в определен размер, което се обективира в списък по чл. 80 ГПК, представен най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция. Когато първоинстанционното съдебно производство се провежда в хипотезата на чл. 226 АПК, то с арг. от чл. 226, ал. 3 АПК в списъка следва да се включат и разноските от касационната съдебна инстанция, тъй като тя не присъжда разноски при отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане. Недължимо е представяне на списък на разноските за предходната първа инстанция, ако такъв е бил представен с искането за присъждане на разноски в тази инстанция. Дължима е отмяна на определение 1108/28.03.2024 г. на Адм. съд Стара Загора по адм.д. 32/2023 г. /доколкото то няма отхвърлителен диспозитив/ и изменяне на решение 736/29.02.2024 г. в частта за разноските с осъждане на НАП /а не на ДОДОП Пловдив, арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ да заплати на ЕТ Сън шайн Ж. К. деловодни разноски в общ размер 29 463.20 лева /с включване на разноски в размер 8 850 лева по адм.д. 172/2021 г. по описа на Адм. съд Стара Загора/. При този изход на делото на ответника по касация се следват деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 14 070 лева /14 000 лева платено адвокатско възнаграждение и 70 лева платена държавна такса по сметка на ВАС/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение