Решение № 189 от 7.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11134/2015 г.

Решение № 189 от 7.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11134/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1693 от 21.07.2015 г., постановено по адм. д. № 623/2015 г. Административен съд - гр. Варна, VIII състав, е отменил по жалба на "ТОМИ 2П 2005" ООД, ЕИК: 117634215, гр. Русе ул. "Пристанищна" № 13, представлявано от управителя Тодор Петров Панайотов, Ревизионен акт /РА/ № Р - 18 - 1401589 - 092 - 01/21.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 895/10.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна /ОДОП/ - поправено с Решение № 895-П/20.02.2015 г., с която в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Шугар - Т" ЕООД, "Екс Леге" ЕООД, "Захарна Индустрия" ООД, "Мега Фуудс Груп" ООД и "Ермес" ЕООД на жалбоподателя са установени задължения за ДДС общо в размер на 188557,25 лв. и лихви 53541,78 лв. С решението съдът е осъдил Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна /ОДОП/ при ЦУ на НАП да заплати на "ТОМИ 2П 2005" ООД разноски по делото в размер на 550 (петстотин и петдесет лева). Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Светлан Христов Петков в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Варна е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнение по касационната жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отхвърли жалбата на дружеството срещу обжалвания РА, като неоснователна. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "ТОМИ 2П 2005" ООД, чрез своя процесуален представител адв. Балкански оспорва касационната жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна. С решението си Варненския административен съд е отменил по жалба на "ТОМИ 2П 2005" ООД, Ревизионен акт /РА/ № Р-18-1401589-092-01/21.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 895/10.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна /ОДОП/ - поправено с Решение № 895-П/20.02.2015 г., в резултат на който на дружеството е отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Шугар - Т" ЕООД, "Екс Леге" ЕООД, "Захарна Индустрия" ООД, "Мега Фуудс Груп" ООД и "Ермес" ЕООД на жалбоподателя са установени задължения за ДДС общо в размер на 188557,25 лв. и лихви 53541,78 лв, от които по периоди и в размери, както следва: м. 10.2009 г. - 14835,00 лв. и лихви 6498,50 лв; м. 09.2009 г. - 31707,20 лв. и лихви 10871,72 лв; м. 10.2010 г. - 22648,00 лв. и лихви 7567,17 лв; м. 11.2010 г. - 22648,00 лв. и лихви 7375,14 лв; м. 12.2010 г. - 9196,00 лв. и лихви 2913,98 лв; м. 01.2011 г. - 19800 лв. и лихви 6100,46 лв; м. 02.2011 г. - 5320,00 лв. и лихви 1596,97 лв; м. 02.2012 г. - 6972,50 лв. и лихви 1370,20 лв; м. 06.2012 г. - 19914,22 лв. и лихви 3228,72 лв; м. 07.2012 г. - 13993,33 лв. и лихви 2146,34 лв; м. 10.2012 г. - 6900 лв. и лихви 879,20 лв. Първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по извършване на ревизията, констатациите на органа по приходите. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно - производствените правила. В съдебния акт е възпроизведена и много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията, поради които органът по приходите е приел, че не е налице право на данъчен кредит по процесните фактури, които по същество се свеждат до липса на реални доставки на захар. Въпреки представените транспортни документи и приемо - предавателни протоколи органът по приходите е приел, че не са налице доказателства за реалност на сделката по отношение на факта, че доставчиците са именно "Шугар - Т" ЕООД, "Екс Леге" ЕООД, "Захарна Индустрия" ООД, "Мега Фуудс Груп" ООД и "Ермес" ЕООД, поради което на основание на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит по процесните фактури. Първоинстанционният съд не е споделил тези доводи на приходния орган, като според него те се опровергават, както от доказателствата събрани в хода на ревизията, така и от доказателствата, ангажирани от ревизираното дружество в хода на съдебното дирене. По преписката са представени товарителници, вкл. CMR, свидетелства за регистрация на товарните автомобили, лицензи за извършване на международен автомобилен транспорт, трудови договори на шофьорите, от които безспорно се установява възможността на транспортните фирми да извършат услугата, както и извършването на самия транспорт до склада на жалбоподателя. Представени са и доказателства за участие в правоотношенията и на спедиторски фирми - в т. ч. заявки за транспорт и фактури за услуги в тази връзка. Доставчиците, с изключение на "Мега фуудс" ООД и "Ермес" ЕООД, са отговорили на насрещните проверки, потвърдили са извършването на доставките и са представили достатъчно писмени доказателства, от които се установява действителното им извършване. По отношение на "Мега фуудс" ЕООД и "Ермес" ЕООД са приобщени доказателства от други ревизионни производства -товарителници, СMR, приемо - предавателни протоколи, протоколи за насрещни проверки, в т. ч. на превозвачите, техните писмени обяснения и представени документи (лицензи, трудови договори, свидетелства за регистрация на МПС) - от които се установяват предходните доставчици, транспортните средства и лицата на трудов договор, извършили превоза - и същите свидетелстват за факта на транспортиране на стоката до склада на жалбоподателя. Съдът е посочил, че към датата на издаване на процесните фактури, доставчиците са били регистрирани по ЗДДС лица, фактурите съдържат цялата изискуема от Директива 2006/112 информация и са отразени в отчетните регистри и СД на получателя и на двамата доставчици. Прието е за установено, че всички разплащания - както между жалбоподателя и неговите доставчици, така и между доставчиците и предходните доставчици, в т. ч. и по фактурите за транспортни услуги (вкл. тези с участието на спедитор) са платени по банков път и това обстоятелство е изрично констатирано от органите по приходите и потвърдено от назначената ССЕ. По отношение на всички фактури са представени приемо-предавателни протоколи, съдържащи данни за датата на предаване на стоката, мястото на товарене и разтоварване, номерата на транспортните средства извършили превоза, които протоколи са двустранно подписани, автентичността и съдържанието им не е оспорена от органите по приходите, поради което същите макар да са частни документи, свидетелстват за физическото предаване на стоката от лицата, посочени като "предали" същата. Съдържанието на тези приемо-предавателни протоколи се потвърждава от счетоводните записвания при жалбоподателя установени от ССЕ, от представените доказателства за транспортиране на захарта до склада на жалбоподателя, както и от безспорните данни за извършени последващи продажби. Съдът приел извода, че е налице реална доставка на стока. Позовавал се е на тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13., в което е посочено, че директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно - задълженото лице право на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата е извършил нарушения, без този орган да е доказал въз основа на обективни данни, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на данъчен кредит, е част от данъчна измама извършена от посочения издател или друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, което тълкуване е приложимо и при доставката на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. На база на гореизложеното и предвид нормата на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК относно разпределяне на доказателствената тежест в процеса е направен краен извод, че жалбоподателят/сега ответник по касация/ е провел пълно главно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства, поради което жалбата се явява основателна, а издаденият ревизионен акт като незаконосъобразен следва да бъде отменен. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. Варна се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, че административният съд е извел неверни правни изводи в резултат на които неправилно е прието, че са налице реални доставки и ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Жалбоподателят не оспорва факта на предаване на стоката - нейното фактическо съществуване и получаването й от "ТОМИ 2П 2005", а твърди, че стоката е доставена от лице, различно от издателя на фактурата. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Решението на Варненския административен съд е не правилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото няма спор относно тълкуването на материалния закон и по-специално условията, при които възниква правото на данъчен кредит. Няма спор и относно това, че захарта, предмет на процесните фактури е била получена от ревизираното лице, както и че същата е била предмет на последваща реализация. В хода на ревизията от страна на управителя на "Томи 2П 2005"-ООД са дадени обяснения, че доставките са извършени чрез механизма на т. н. "транзитни продажби" по смисъла на чл. 329 от ТЗ. По отношение на този довод, на база на събраните в хода на ревизията доказателства, ревизиращият орган е приел, че този вид продажби изискват всеки един от междинните търговци да притежава документи от останалите и да знае кой е крайния получател на стоката, да притежава документи за реалното движение на стоката и да има съгласие на всички междинни търговци за пренасочване на стоката от конкретно място и адрес на разтоварване на друго, като знае и кой е фактическият превозвач на стоката. Направен е извод, че за да са налице такива продажби, следва да има документи от всички участници в търговската операция, и тъй като такива в случая не са налице и има разминаване между отделните документи по доставчици, е прието, че липсват реални доставки, т. е., че процесната стока не е била доставена от лицата, издали процесните фактури. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че този извод на органа по приходите е в противоречие с материалния закон и е отменил ревизионният акт като неправилен. Казано накратко, аргументите на съда са обосновани със съдебна практика и тълкуване на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, свързани с фактическото предаване на стоката, липсата на доказателства, че ревизираното лице е участник в данъчна измама, и че неспазването на изискванията на чл. 329, ал. 2 от ТЗ относно транзитните продажби е ирелевантно за възникване на правото на данъчен кредит, а има значение единствено във вътрешните отношения между участниците в продажбите. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на начина на прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи и че в случая не е налице участие на ревизираното лице в данъчна измама, но не споделя изводите му относно приложението на чл. 329 от ТЗ. Тълкуването на последната разпоредба налага извод, че по силата на договор продавачът се задължава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. По силата на тази разпоредба съществуват две правоотношения - 1. между продавач и купувач, които са страни по договора за транзитна продажба и 2. между купувач и трето лице, което е страна по друг договор за продажба, сключен между него и купувача по първото правоотношение. От тълкуването на разпоредбата следва още, че за да може продавачът по първото правоотношение да изпълни задължението си, то той трябва да съобщи на купувача за изпращането на стоката до третото лице. Необходимо е още и продавачът да предаде на купувача копие от документите, които придружават стоката, като това важи и за двете правоотношения. Търговският закон не урежда преминаването на собствеността и риска върху вещта, предмет на продажба, поради което се прилагат общите правила на Закона за задълженията и договорите - чл. 24. Тъй като собствеността върху вещта се прехвърля с предаването й, то нормално и логично е протоколите за това да са подписани между продавача по първото правоотношение и третото лице/ в случай ревизирания субект/, а не такива да са съставени между прекия доставчик, който се явява купувач по първото правоотношение, и третото лице. Доколкото изложените обстоятелства са свързани с придобиване на собствеността върху процесната захар, не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че за спора е ирелевантно обстоятелството, дали са спазени изискванията на чл. 329 от ТЗ, след като самият ревизиран субект е твърдял, че придобил захарта при условията на чл. 329 от ТЗ. В тази насока по делото са събрани достатъчно доказателства, в това число и е налице заключение на съдебно-счетоводна експертиза, но те не са обсъдени от първоинстанционния съд. Изложеното съставлява съществено процесуално нарушение, което обуславя необходимостта от отмяна на постановеното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав - чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, тъй като е недопустимо фактите и обстоятелствата в тази насока да се разглеждат и обсъждат за пръв път от касационната инстанция. При новото разглеждане на делото следва да бъдат обсъдени относимите доказателства относно наличието на "транзитни продажби" по смисъла на чл. 329 от ТЗ, като бъде дадена възможност на жалбоподателя да ангажира и допълнителни доказателства в тази насока. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като същите, в това число и тези за настоящето разглеждане на делото, следва да бъдат присъдени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,