Решение № 16205 от 30.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9660/2009 г.

Решение № 16205 от 30.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9660/2009 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция ДОУИ - гр. Бургас при ЦУ на НАП против Решение № 633/04.06.2009 г. на Административен съд - Бургас (АдмС - гр. Бургас), IV състав, постановено по адм. д. № 324 по описа за 2008 г. на този съд. С решението е отменен РА № 2000287/12.11.2007 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, потвърден с Решение № РД-10-31/25.01.2008 г. на Директора на дирекция ДОУИ" - гр. Бургас и в полза на "ДОМОСТРОЕНЕ" ООД - със седалище в гр. Сливен са присъдени разноски в размер на 6 158 лева. В жалбата се сочат касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващи неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът твърди, че административният съд не е формирал ясна воля по спорните въпроси, а по някои от тях изобщо липсва такава. В случая ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК и презумпцията за вярност на констатациите от ревизионния акт важи с пълна сила. Актът е обоснован и подкрепен с доказателства. Неоснователно съдът отказал да открие производство по оспорване истинността на писмени доказателства, като същевременно определил представените от дружеството доказателства, като частни документи. Касаторът твърди, че облагането на "домостроене" ООД не е извършено само на база представените от бившия гл. счетоводител документи, а в РД е отразено, че проверяващият е анализирал задълбочено всички представени с възражението доказателства (счетоводни регистри). Заключението по съдебно - техническата експертиза е изготвено въз основа на счетоводни документи, които не отразяват вярно съответните записвания и без да се направи съпоставка с данните от експедиционните бележки. Страната е оспорила заключението, тъй като основния спорен въпрос по делото е бил за неотчетените приходи на дружеството. Експертизата няма удостоверителни функции. И двете експертизи не се ангажирали с посочване на действително произведеното количество продукция. Експедиционните бележки не са оспорени и притежават доказателствена сила, чрез тях се установява изпълнението на поръчката. Приходният орган констатирал нередности в заведената от дружеството счетоводна отчетност, в следствие на което тя не осигурява възможността за реално определяне на данъчната основа за облагане. Анализирани са обстоятелствата, посочени в чл. 122, т. 1 - 16 от ДОПК. По конкретния случай авансово внесените от "Голд дизайн" ООД суми са за реално осъществени през 2005 г. доставки, за които не са издадени фактури. поради това законосъобразно административният орган е начислил ДДС и лихви, на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС (отм.), но в приложимата за периода редакция). Първоинстанционният съд не се произнесъл относно приложената като доказателство по делото и влязло в сила Решение № 4/21.12.07 г. на Сливенския окръжен съд, с което В. Атанасова - управител на "домостроене" ООД е призната за виновна в извършването на данъчни престъпления за 2003, 2004, 2005 години, във връзка с неотчетени приходи от продажби и разходи за изплатени работни заплати. Тези оплаквания са относими освен към определените задължения по ЗКПО (отм.), така и относно задълженията по ЗДДС (отм.) и КСО. Касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и решаване на спора по същество от състава на ВАС чрез отмяна на РА. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - "ДОМОСТРОЕНЕ" ООД - със седалище в гр. Сливен я е оспорил чрез адв. В. Терзиева, съображенията за което са изложени в подробни писмени бележки. Възраженията на ответника в краткост са следните: Представените доказателства опровергават констатациите от ревизионния акт. Съдебното решение е постановено след преценка на заключенията по двете експертизи и са анализирани всички представени доказателства. Вещите лица са посетили счетоводството на дружеството и са проследили стоковия поток. Заприходяването на продукцията е осъществено със стокови разписки, съдържащи необходимите реквизити. Въз основа на заключението по СТЕ се налагал извода, че физически няма как да бъде произведено количество продукция, различно от осчетоводеното. В заключението по ССчЕ е записано, че реализираното количество готова продукция съответства на количеството вложени и изписани материали. Приходният орган е направил двойно начисляване на ДДС, тъй като при издаване на обжалвания РА фактурите от 2006 г., във връзка с доставчика "Голд дизайн" ООД не са съобразени. Експедиционните бележки не са първичен счетоводен документ и не могат да бъдат доказателства за извършени продажби. Съдържащата се в тях информация е недостатъчна за да се направи извод за конкретно количество и вид експедирана продукция. Нарушени са императивните разпоредби на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, тъй като не е налице мотивиране на обстоятелствата по т. 1 - 7 от кодекса. Приходният орган не спазил принципите за "самостоятелност", "служебно начало", "добросъвестност и право на защита", регламентирани в ДОПК. Относно възможността по време на ревизионното производство да се прави промяна в отчетения от предприятието ФР по ОПР съществувало задължително указание на ГДД с изх. № МФ-96-00-350/31.10.2000 година. Това указание забранява подобни действия на данъчните органи. Ответникът твърди, че произведеното количество готова продукция е изцяло отчетено счетоводно, като реализираното количество е равно на отчетеното. Поради това липсва основа върху която да се определя корпоративен данък за 2003 и за 2004 година. Ревизионният акт в частта, отнасяща се до укритите приходи през периода 01.01. до 31.12.2005 г. приходи е нищожен, защото възложената ревизия относно преките данъци е за 2004 година. В частта по КСО актът е немотивиран, като ордерите нямат доказателствена сила. Ответникът моли за отхвърляне на касационната жалба и за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, по съображения аналогични на изложените в писмените бележки. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. В производството по адм. д. № 324/08 г. Административният съд е упражнил съдебен контрол върху законосъобразността и обосноваността на РА № 2000287/12.11.2007 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, потвърден с Решение № РД-10-31/25.01.2008 г. на Директора на дирекция ДОУИ - гр. Бургас. За да постанови първоинстанционното решение административният съд е установил следното: Поради констатирано укриване на доход от "домостроене" ООД, ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК. Констатациите на приходния орган са обосновани с представените от бившия главен счетоводител и съдружник документи и писмени обяснения, определени като "Черна каса". Според ревизиращите органи дружеството е произвело и е реализирало продукция, неотчетена по съответния ред, които изводи са направени въз основа на експедиционните бележки. Административният съд обаче, е направил извода, че бележките нямат достоверна дата и съдържащата се в тях информация е недостатъчна. Произвежданата продукция представлява бетон и варови разтвори, за които съществуват различни разходни норми и се остойностяват по различен начин. Съдът е кредитирал експертното заключение констатирало, че количеството на внесената в дружеството продукция, (основна съставка при производството на бетон и варови разтвори), съответства съгласно количествените норми на крайното количество произведена и фактурирана продукция. Минималните отклонения се дължали на физикохимичните свойства на веществата. Посочено е в решението, че изводите са относими и към облагането с ДДС и е допълнено, че неправилно не е съобразено допълнително начисления и внесен данък през 2006 година. Първоинстанционният съд е споделил твърденията на жалбоподателя, според които задълженията и вноските по КСО не могат да бъдат определени абстрактно, а само при точното установяване на лицата, за които е прието че липсват вноски. Обжалваното решение е неправилно, поради следните съображения: В съдебното решение липсват ясни мотиви относно наличието или не на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, което е от съществено значение за правилното решаване на делото с оглед законовата презумпция по чл. 124 от кодекса. Във връзка с констатациите за укрити приходи административният съд е обсъдил експедиционните бележки, без да анализира и другите доказателства на базата на които са направени констатации по време на ревизията за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК. По този повод следва да се преценят писмените обяснения на бившия главен счетоводител и съдружник в "домостроене" ООД, според които дружеството не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане съгласно изискванията на ЗСч., като част от приходите са водени на отчет в "Каса 2". Освен това доколкото съществуват съдебни мотиви относно експедиционните бележки, то те касаят характеристиките и съдържанието им, но не и причината поради която документите са били съставяни. Не е спорно, че тези бележки са издавани от името на дружеството и към тях липсват фактури. Експедиционните бележки са част от административната преписка, приета без оспорване в съдебно заседание на 09.04.2008 година. С искането от 17.03.06 г. са изискани от ДЗЛ кочаните експедиционни бележки, като от цялостното им непредставяне дружеството не може да черпи за себе си права. Експедиционните бележки съдържат данни за получателя, номера на товарната кола, шофьор, подпис на приелото стоката лице. В преобладаващата част от бележките са описани количествата, вида и стойността на изнесената продукция. С оглед на това касационната инстанция приема, че съдържащата се в тях информация е достатъчна за индивидуализиране на доставките. Още повече, че е посочено на кои лицата и фирми е предадена продукцията, а и липсва оспорване автентичността на документите. Частичната липса на информация, на която се е позовал АДмС - Бургас не променя резултата по делото, тъй като приходният орган е определил данъчната основа, съобразявайки данните от т. н. "Черна каса" на дружеството и след проверка на счетоводните регистри на сметки от група 70, 411, 501, 503. "черната каса" представлява ръчно изписани номера на експедиционни бележки, вид количество, стойност на продукцията, транспорт, месец. Констатираните по времето на ревизията нарушения във водената от дружеството счетоводна отчетност чрез "Каса 2" ("Черна каса" препятстват в случая възможността за определяне на данъчната основа по друг начин. В посочения смисъл актът е надлежно мотивиран, в него е отразено какви са нарушенията - неотчетени с касов апарат приходи по експедиционните бележки в дружествените складове, разлика между доставките, за които са съставени бележките и фактурите. Именно при наличието на тези обстоятелства ревизията е осъществена по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а данъчната основа е определена съгласно ал. 2 от кодекса. Фактическите констатации на РА съгласно разпоредбата на чл. 124 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното, тъй като наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Основателни са оплакванията от касационната жалба, че съдът е приел представените от пълномощника на "домостроене" ООД справки, въпреки тяхното оспорване от юрисконсулт Йотова. Нещо повече, съдът е указал на вещото лице да ги използва при изготвяне на заключението, макар последното да няма удостоверителни функции. Поради това е доказано твърдението на касатора, че вещите лица са изготвили заключенията си след проверка единствено на данните, предоставени от дружеството, но не и на тези, съдържащи се в т. н. "Каса 2", тоест заключенията са необективни и не трябва да бъдат кредитирани. Посочените от адв. Терзиева отчет за изпълнение на плана, обобщените заключителни изводи, обобщеното калкулативно табло, извлеченията от счетоводния архив, движението на материални ценности и готова продукция, производствено - техническите данни, рецептурите са относими към официално воденото от дружеството счетоводство, а не спрямо т. н. "Каса 2". В констативната част на СТЕ инж. Кехайова е посочила, че е използвала представените материали от "домостроене" ООД, както и че от приложените фактури за продажба по месеци са извлечени и обобщени количествата - Приложения № 1, № 2, № 3. Това показва едностранния и неправилен подход на вещото лице, чрез който не са съобразени продажбите за които има експедиционни бележки, но не са съставени фактури. Основателно е и оплакването на касатора за вътрешна противоречивост на заключенията. За пример може да се посочи следното: От една страна вещото лице Арабаджиева е констатирало в ССчЕ наличието на фактури за реализация, в които липсват описаните експедиционни бележки. По този начин няма възможност за отнасянето на определени бележки към конкретна фактура, по която приходът е отчетен. Налице са плащания от физически лица и са издавани експедиционни бележки на тях, а впоследствие са издавани фактури на юридически лица. Поради това в заключението по ССчЕ е записано, че ако са налице укрити приходи, то действително е нарушен основния счетоводен принцип за текущо начисляване, което означава нередовно водено счетоводство (стр. 5). В съдебно заседание, проведено на 18.03.09 г. Арабаджиева е обяснила, че има фактури на които не са описани експедиционните бележки. Няма аналитична отчетност на готовата продукция, респективно дружеството е отчитало разтворите, обособявайки ги в две големи групи, без да ги разбива по видове. От друга страна вещото лице посочва, че в счетоводството на дружеството съществува достатъчно информация от която би могло да се изведат продадените и фактурирани количества готова продукция и да се съпоставят с количествата произведена готова продукция, което не е сторено от ревизиращия екип. Именно поради цитираните противоречия юрисконсулт Йотова е оспорил заключението в съдебно заседание. В продължение на тези разсъждения трябва да се има предвид, че нередовните счетоводни записвания не представляват годни доказателства съгласно нормата на чл. 51 от ДОПК. Относно воденото в дружеството счетоводство и наличието на "Каса 2" АДмС - гр. Бургас е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необсъждайки приложеното на л. 5933 Решение № 4/21.12.07 г. на Сливенския окръжен съд, наказателно отделение, постановено по н. а. х. д. № 636/07 година. С решението Виолета Димитрова Атанасова - управител на дружеството, е освободена от наказателна отговорност за това, че при условията на продължавано престъпление през периода 13.04.03 г. - 16.01.06 г. и от 01.03.03 г. - 31.12.03 г. избегнала плащането на данъчни задължения по ДДС и по ЗКПО в особено големи размери - 98 169,99 лв. за "домостроене" ООД, гр. Сливен, като е потвърдила неистина в подадени от нея справки - декларации по чл. 51, ал. 1 от ЗКПО, и до приключване на досъдебното производство в първоинстанционния съд неплатеното данъчно задължение, ведно с дължимите лихви, е внесено в бюджета - деяние по чл. 255, ал. 4 във вр. с ал. 3, вр. с чл. 26, ал. 1 от НК. За деянието на Атанасова е наложено административно наказание глоба в размер на 700 лева. Решението е влязло в сила на 07.01.08 г. и чрез него се потвърждават обясненията на бившия гл. счетоводител на дружеството за укриване на приходи и нередовно водено счетоводство, което не дава възможност чрез него да се установи данъчната основа. На основание чл. 413, ал. 2 от НПК влезлите в сила решения на наказателния съд са задължителни за гражданския съд по следните въпроси: Извършено ли е деянието, виновен ли е дееца, наказуемо ли е деянието. Твърдението на пълномощника на "домостроене" ООД, че РА е нищожен в частта относно прякото данъчно облагане (данък за общините, данък върху печалбата (корпоративен данък) е неоснователно. Данъците са установени за ревизираните период, определени с АВДР. Това е видно от самият ревизионен акт, в който са конкретизирани дължимите данъци и лихви. Констатациите в акта на стр. 37 до стр. 48 за периода 2005 г. са в раздел I. 5.1 - "По приходите", без с тях да се определят данъци извън ревизираните периоди по ЗКПО (отм.). Неправилно е и твърдението на ответника по касация, че приходният орган не е изследвал обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Относно вида и характера на фактически осъществяваната дейност са събрани доказателства от бившия главен счетоводител. Късното плащане на данъците пък е по време на започнало ревизионно производство и за целите на процеса, а във връзка с количествения и стойностен анализ, приходният орган е съобразил данните от експедиционните бележки. Неоснователно се твърди в писмените бележки на адв. Терзиева, че приходният орган е определил нов счетоводен ФР, нарушавайки разпоредбите на чл. 21 и на чл. 23 от ЗКПО (отм.) и указанията на ГДД. Цитираните законови разпоредби имат предвид финансовия резултат, който се преобразува в съответната посока. Посоченото от представителя на дружеството указание е издадено преди влизане в сила на ДОПК, а процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122 от кодекса. При положение, че приходният орган е установил печалба, различна от декларираната, то на основание особената разпоредба от ДОПК органът самостоятелно е определил данъчната основа. Касационната инстанция не възприема довода на пълномощника на "домостроене" ООД за наличието на двойно начисляване на данъка във връзка с авансово внесените суми през 2005 г. от "Голд дизайн" ООД, което да опорочава законосъобразността на издадения РА в тази му част. Ответникът по касационната жалба на практика признава, че фактурите за тези суми са издадени от "домостроене" ООД през 2006 година, тоест по време на започналото ревизионно производство. Не са опровергани и констатациите от РА според които в счетоводния регистър на сметка 412 "Клиенти по аванси" липсва налично салдо в размер на 58 000 лева по партида "Голд дизайн" ООД. В този смисъл е доказано твърдението на касатора, че внесените от доставчика суми са за реално извършени през 2005 г. доставки, относно които не са издадени фактури през годината. В частта по КСО приходният орган е направил констатации въз основа на документите за изплатени допълнително възнаграждения на персонала, посочени в "Каса 2". Именно на базата на тях е определен размера на дължимите вноски по фондове за всяко от заетите лица. Плащанията от касата са извършвани са РКО, като констатациите от РА не са опровергани от ДЗЛ. В раздел III от решението на Д "ОУИ" - гр. Бургас подробно са обсъдени всички възражения на дружеството. Решението на АДмС - гр. Бургас е постановено в нарушение на материалния закон и трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. С оглед на резултата по делото в полза на директора на дирекция ДОУИ" - гр. Бургас следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 760, 36 лв. за първоинстанционното производства. За касационното производство на административния орган не се дължи такова възнаграждение, тъй като в него страната не е била представлявана и защитавана. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение