Решение № 5876 от 21.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2116/2020 г.

Решение № 5876 от 21.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2116/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от "Ситара Консулт" ЕООД, чрез своя процесуален представител адв. Т. Василев срещу Решение № 7235 от 22.11.2019 г., постановено по адм. дело № 9974/2019 г. по описа на Административен съд - София град. С касационната жалба са наведени доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът некоректно е анализирал фактите и необосновано е приел, че не са налице доказателства за реалност на доставките. Счита, че ревизираното лице не следва да търпи неблагоприятни последици от противоправното поведение на трето лице, в конкретния случай пряк доставчик. В тази връзка излага възражения за допуснати нарушения и на европейското законодателство, като счита, че обстоятелството, че доставчиците не са представили доказателства относно кадровата и техническа обезпеченост не сочи наличието на данъчна измама, тъй като дружеството е положило дължимата грижа и е взело разумни мерки, за да избегне участието си в данъчна измама. Твърди се, че не се установяват обективни данни, от които да се направи извод, че ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от преките си доставчици. Счита, че съобразно цитирана практика на Съда на ЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит. Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на издадения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски съгласно представен списък. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София, чрез юрк. Дечева, в съдебно заседание оспорва касационната жалба и претендира присъждане на разноски в размер на 1005 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Предмет на обжалване пред Административен съд – София – град е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221018005330-091-001/20.05.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1290/26.07.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който на "Ситара Консулт" ЕООД /предишно наименование "Профейсис" ЕООД/ е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 05.2013 г. в размер на 9 900, 01 лв. и лихви в размер на 5 962, 36 лв. във връзка с издадени фактури от "Лазов Прогрес" ЕООД, "Метал Кътинг Къмпани" ЕООД и "Ню Айдиас Корпорейшън" ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу така издадения РА, съдът е приел, че липсват безспорни доказателства, установяващи по несъмнен начин, че дружествата, от чието име са издадени фактурите, са автори на документираните с тях сделки. Счита, че липсата на каквито и да било данни и доказателства за практически възможности у издателите на фактурите да извършат СМР компрометира и доказателствената стойност на фактурите. Излага в мотивите си обстоятелствата, че "Ню Айдиас Корпорейшън" ЕООД не е включило в дневника си за продажби двете фактури, издадени на "Профейсис" ЕООД. По фактурите с издатели "Метал Кътинг Къмпани" ЕООД и "Ню Айдиас Корпорейшън" ЕООД няма договори, от които да се установи, извършването на какви дейности е възложено, с чии сили и с какви средства, в какви срокове и на какви цени. Липсват и протоколи за предаване на завършените работи и/или други съпътстващи документи. Липсата на такива преки и/или косвени доказателства, според съда, не дава възможност да бъде прието по несъмнен начин, какви конкретно услуги са документирани с фактурите. От страна на ревизираното лице не е установено и доказано наличието на действителни договорни отношения с процесните дружества, както и произхода на материалите и средствата, с които са извършвани СМР. Обосновава извод, че са налице достатъчно преки и косвени доказателства за това, че тези дружества не са доставчици на "Профейсис" ЕООД и установените в хода на ревизия обстоятелства дават основание за заключението, че ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит по фактури, документиращи сделки, които не са извършени от дружествата, посочени като издатели на тези фактури, тъй като се установява, че не са разполагали с практическа възможност за това. Решението е частично неправилно. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги, с изключение на двете фактури, издадени от "Лазов Прогрес" ЕООД. Основателни са твърденията в касационната жалба за неправилност на съдебното решение в тази част. Настоящият съдебен състав счита, че относно фактура № 0000000151/11.04.2013 г. и фактура № 0000000152/12.04.2013 г., издадени от "Лазов Прогрес" ЕООД с предмет "СМР по договор", решението е необосновано. Съдът неправилно е приел, че по така издадените фактури ревизираното лице неправомерно е упражнило правото си на данъчен кредит. Съдът не е отчел обстоятелството, че процесните фактури са издадени във връзка установени търговски договорни отношения между доставчика и получателя на услугите /РЛ/ по силата на договор за извършване на СМР от 01.03.2013 г., съгласно който "Лазов прогрес" ЕООД, изпълнител, приема да извърши СМР в козметично студио, находящо се в гр. София, ул. "Калиманци" № 45-47, ет. 1, с материали, закупени от изпълнителя. Договорът съдържа необходимите съществени реквизити, индивидуализиращи услугите – страни, цена, предмет, обект и срокове. В съответствие с уговореното и при спазване законовите изисквания за установяване на изпълненото са налични двустранно подписани протоколи обр. 19, приложения към процесните фактури, удостоверяващи изпълнение на услугите. В протоколите се съдържа индивидуализация на видовете СМР, както и количествено, мярка и единична цена. Установената от органите по приходите кадрова необезпеченост на доставчика, възприета от решаващият състав, неправилно е приета като основание за отказ на право на данъчен кредит. При наличие на достатъчно неоспорени доказателства относно договаряне, плащане, получаване и приемане на услугите, при преценката им съвкупно и поотделно, съотносими с получените услуги от доставчик, липсата на кадрова обезпеченост, не е основание да се приеме нереалност на доставката. Основателни в тази част се явяват и възраженията на касатора. Тук следва да се отбележи и даденото задължително тълкуване на СЕС по решение по дела С-285/11, С-18/2013, С-142/11, според което не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице – платец, поради това, че издателят на фактурата или някой негов доставчик, е извършил нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчик по веригата, както не се допуска и национална практика, съгласно която се отказва право на приспадане, поради това, ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурата има качеството на ДЗЛ, разполага със стоките, предмет на доставка, бил е в състояние да ги достави или да изпълни услугата, изпълнил е задълженията за фактуриране и деклариране на данъка, или когато ДЗЛ не разполага с други документи освен фактурата, когато ДЗЛ не е разполагало с данни за евентуални нарушения или измами от страна на издателя на фактурата. Видно от решение по дело С-342/11 не се допуска отказ от право на приспадане на ДДС за предоставени услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без да е установено въз основа на обективни данни от приходния орган, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект по веригата на доставки. По делото няма твърдения, не са събрани доказателства за установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключените договори с доставчика. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени строително - монтажни работи и по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Предвид изложеното дотук, настоящият състав намира, че решението на Административен съд – София - град, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Ситара Консулт" ЕООД /предишно наименование "Профейсис" ЕООД/ по отношение на установените данъчни задължения във връзка с непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Лазов прогрес" ЕООД е неправилно. Решението следва да се отмени в тази си част като вместо него се постанови ново по съществото на спора, изяснен от фактическа страна, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в същата част. Решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Ситара Консулт" ЕООД по отношение на установените данъчни задължения във връзка с непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Метал Кътинг Къмпани" ЕООД и "Ню Айдиас Корпорейшън" ЕООД е правилно постановено. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки на услуги са реално осъществени от доставчиците. Както бе посочено по – горе, "Ню Айдиас Корпорейшън" ЕООД не включило в дневника си за продажби двете фактури, издадени на "Профейсис" ЕООД. По фактурите с издатели "Метал Кътинг Къмпани" ЕООД и "Ню Айдиас Корпорейшън" ЕООД няма договори, от които да се установи, извършването на какви дейности е възложено, с чии сили и с какви средства, в какви срокове и на какви цени. В хода на ревизията и съдебното производство не се представят протоколи за предаване на завършените работи и/или други съпътстващи документи. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Неоснователни са доводите в тази част, изложени в касационната жалба на "Ситара Консулт" ЕООД. Не могат да бъдат споделени твърденията, че съдът некоректно е анализирал фактите, както и че неправилно е приел, че наличието на фактура невинаги означава и наличие на доставка. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело № 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Предвид гореизложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Ситара Консулт" ЕООД по отношение на установените данъчни задължения във връзка с непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Метал Кътинг Къмпани" ЕООД и "Ню Айдиас Корпорейшън" ЕООД, не страда от сочените от касатора пороци, които да водят до неговата отмяна. Решението, в тази част, като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: Претендираните от касатора разноски са в общ размер на 2126, 90 лв., съгласно представен списък, за заплатено адвокатско възнаграждение за касационно обжалване и процесуално представителство пред настоящата инстанция, ведно със заплатена държавна такса. Дължат се направените разноски в общ размер на 816, 38 лв. съобразно материалния интерес в размер на 6088, 58 лв., за който касационната жалба се явява основателна.. На ответника по касация се дължат разноски за касационната инстанция в размер на 818, 69 на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалния интерес в размер на 9 773, 79 лв, по отхвърлената част от касационната жалба. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение