Решение № 16224 от 21.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7505/2018 г.

Решение № 16224 от 21.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7505/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. С решение № 715 от 30.03.2018 г., постановено по адм. д. № 2286/17 г по описа на Административен съд - Варна е отменен ревизионен акт №Р-03000816006752-091-001 от 11.04.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, изменен с решение № 214/10.07.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна, в частта, с която в тежест на А. Стефанов, в качеството му на ЕТ "Алтеос-А. Стефанов" са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, за данъчен период 2014 г. в размер над 5754.90 лв. и съответните лихви и за данъчен период 2015 г. в размер над 5813.39 лв. главница, както и съответните лихви. В останалата част оспорването е отхвърлено. Недоволни от постановения съдебен акт са останали и двете страни в производството и срещу него са подадени две касационни жалби. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – Варна, е подал касационна жалба с вх. № 7426/19.04.2018 г., срещу постановеното съдебно решение, в частта, с която е отменен ревизионния акт, като изрично сочи че това е определеното данъчно задължение за 2015 г. При обжалването се твърди, че решението в оспорената част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. В подкрепа на тези твърдения се сочи, че ревизираното лице има право на преотстъпване и отговаря на всички предпоставки за това, но неправилно е определен от съда размера преотстъпения данък. За да ползва право на преотстъпване счетоводството на едноличния търговец следва да се води аналитично, което да позволява правилно да се определи, за коя от дейностите се отнасят приходите и разходите и съответно върху коя част от тях следва да се направи приспадане. По делото е изслушана ССчЕ, с която се иска установяване на приходите и разходите на ревизираното лице и данъчния финансов резултат за всяка от дейностите по отделно. Позовавайки се на тази експертиза, решаващият състав е намалил определените данъчни задължения на едноличния търговец, но не е изложил мотиви защо възприема заключението на експертизата, а не направените в хода на ревизионното производство изчисления. В касационната жалба са изложени подробни мотиви в подкрепа на тезата, че ревизионният акт отразява по-правилно счетоводните записвания на едноличния търговец и въз основа на тях, е определен дължимия от ревизираното лице данък, правилно и законосъобразно. Иска се отмяна на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. ЕТ "Алтеос-А. Стефанов", също е обжалвал постановеното съдебно решение с касационна жалба вх. № 8012/30.04.2018 г., в частта, с която е отхвърлено обжалването и е потвърден ревизионният акт. Касаторът намира, постановеното решение за незаконосъобразно, постановено при неправилно приложение на материалния закон и ДОПК, както и в противоречие на установените по делото факти. Възразява се срещу изводите на решаващият състав относно възможностите за сключване на договор за наем на земеделска земя между едноличния търговец и физическото лице, което го е регистрирало. За нуждите на данъчното облагане имуществото на физическото лице и на едноличния търговец не са идентични. Прилага се режим на разделност. Изложените аргументи на първоинстанционният съд са неправилни и вътрешно противоречиви. Не са съобразени и с трайната и непротиворечива практика на ВАС. Договорите сключени с Т. Стефанов са на цена различна и по-висока от тази към останалите лица, което е възприето като действие довело до отклонение от данъчно облагане. Неправилно, с оглед твърденията на страните, не е разпределена доказателствената тежест между тях и не е указано конкретно, кои факти и обстоятелства от кого следва ад се установяват. Въз основа на това процесуално нарушение не е определена правилно пазарната цена на имотите предмет на наемното правоотношение и поради това незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Оспорват се и изложените от съда мотиви относно размера на преотстъпения данък за 2013 г.; 2014 г. и за 2015 г. Постановеното решение се обжалва и в частта за разноските, определени от съда по компенсация. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че подадените касационни жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни. Съдебното решение е правилно и законосъобразно, поради което следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт, който подлежи на обжалване. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на съдебна проверка пред АС-Варна е бил ревизионен акт № Р-03000816006752-091-001 от 11.04.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, изменен частично с решение № 214/10.07.2017 г. от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна. С ревизионния акт на ревизираното лице са определени следните допълнителни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчен период 2011 г. в размер на 5 451 лв. главница и лихви в размер на 2 827. 92 лв.; за данъчен период 2013 г. в размер на 27 336 лв. и лихви в размер на 8 189. 02 лв.; за данъчен период 2014 г. в размер на 5 993 лв. главница и лихви в размер на 1186. 37 лв. и за данъчен период 2015 г. 9 533 лв. и лихви в размер на 908. 52 лв. При административното оспорване, решаващият орган е уважил част от аргументите на оспорващия, като е изменил ревизионния акт в частта относно установените данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и е намалил задължението за лихви установено за 2011 г. с 82. 21 лв. и за 2015 г. дължимия данък на 7 903 лв. главница и лихви в размер на 753. 18 лв. Пред първоинстанционният съд е обжалван ревизионния акт в потвърдената и изменена част, като е прието, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. От доказателствата по делото е видно, че РЛ, осъществява дейност като ЕТ "Алтеос- А. Стефанов" и е регистриран като земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗПЗП. Основната му дейност е свързана с отглеждане на зърнени /без ориз/ и бобови растения, като и маслодайни семена. За всяка година от ревизирания период е подавана годишна данъчна декларация относно доходите от стопанска дейност, като е попълвано приложение № 2. Представени са справки за начислените и изплатени ренти и добита продукция от едноличния търговец по години, декари и собственици на земята. При ревизията е установено, че между едноличния търговец и Т. Стефанов/негов баща/, са сключвани договори за наем на земеделска земя, с по-висока наемна цена от тази, предложена на останалите наемодатели. ЕТ е ползвал земеделската земя на физическото лице А. Стефанов, като за това са сключвани договори за наем и съответно на физическото лице са изплащани наемни/арендни вноски. Спорните въпроси между страните са: допустимо ли е сключване на такъв договор доколкото е налице идентичност между физическото лице и едноличния търговец. Налице ли е отклонение от данъчно облагане във връзка с изплатените по-високи наемни и арендни вноски на Т. Стефанов-баща на А. Стефанов, тай като при еднакви условия в договорите за отдаване под наем на свързаното лице е изплатена по-висока рента в сравнение с тази, която е изплащана на останалите наематели, които не са свързани лица с едноличния търговец, респ. с физическото лице. Последния спорен между страните въпрос е относно правото на преотстъпване на данък по чл. 189 б. "б" от ЗКПО, приложим на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за доходите от дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Пред съдът се твърди, че тъй като трябва да се признаят направените разходи от ЕТ, от това следва, че неправилно е увеличен счетоводния финансов резултата на ЕТ "Алтеос- А. Стефанов". Съдът е възприел, доводите на приходната администрация и е намерил ревизионния акт за съответен на материалния закон. При безспорно установяване, че едноличният търговец е начислил и отчел като разход при формиране на годишната данъчна основа, рента за ползване на земеделска земя за 2011 г. - 2014 г. изплатена на физическото лице А. Стефанов, не са налице основания осчетоводеният разход да е документално обоснован. Прието е, че с регистрацията на физическото лице като ЕТ същото не добива нова, различна правосубектност, а само разширява същата за търговски цели. Липсата на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения със себе си, тъй като същите предполагат насрещни волеизявления. В конкретния случай не е установено, по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ, в предприятието на едноличния търговец да са включени движими или недвижими вещи на физическото лице, поради което неправилно ревизираното лице е увеличило разходите за дейността си, а в последствие не са му признати разходи по смисъла на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. По отношение на сключените договори със Т. Стефанов, които са на по висока наемна цена в сравнение с тази на останалите несвързани с него физически лица, отново от решаващият състав е възприето становището на приходната администрация, като отклонение от данъчно облагане. Ревизираното лице и Т. Стефанов са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК. Правилно, според съда, не е съобразена сключената между страните сделка с оглед разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и е определена данъчна основа, която би се получила при извършване на обичайната сделка от съответния вид по пазарни цени. Обсъдени са и наведените твърдения за наличие на специални обстоятелства, въз основа на които е определено по-високо наемно плащане за декар по договорите на Т. Стефанов и е прието, че наличието на такива обстоятелства не са доказани по делото. Подробно АС-Варна е обосновал изводите си за правилно приложение на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 189 б от ЗКПО за 2013 г., като е приел, че наличието на публични задължения е пречка да бъде ползвано предвиденото данъчно облекчение. Въз основа горното, са обсъдени в обжалваното съдебно решение и определените данъчни основи и дължимия данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Прието е, че законосъобразно е определен данъка за данъчни периоди 2011 г и 2013 г. и в тази част ревизионния акт е законосъобразен. За 2014 г. и 2015 г. въз основа на изслушаната по делото експертиза следва да бъде извършена корекция. Отменени са като незаконосъобразно определени задълженията на ревизираното лице както следва: за 2014 г. за сумата над 5754. 90 лв. и съответните лихви и за 2015 г. за сумата над 5 813. 39 лв. главница и съответните лихви. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно постановено. При произнасянето си АС-Варна е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и тези представени в хода на съдебното производство, като въз основа на тях е направил обосновани и мотивиран и изводи относно съответствието на ревизионния акт с процесуалните изисквания и материално правните норми. Изводите на съда по спорните въпроси са формирани след обсъждане на възраженията на жалбоподателя в тяхната цялост и след обстойна преценка на доказателствата. По касационната жалба на Директора на "ОДОП"-Варна: Твърдението на първият касатор е свързано с факта, че макар да има право на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189 б от ЗКПО за 2015 г., то той е в размера определен от данъчната администрация, а не този установен със допуснатата по делото експертиза. Съдът е обосновал и мотивирал изводите си, относно това защо дава вяра на заключението на експерта. В хода на ревизионното производство, органите по приходите са се задоволили да посочат само, че начинът по който се води счетоводството на едноличния търговец не позволява да бъдат разграничени тези дейности, които са свързани с отглеждане на зърнени, бобови и маслодайни растения от другата търговска дейност. Тази неяснота е отстранена със ССчЕ по делото, поради което и правилно съдът е ползвал експертното мнение, за да определи коректно възникналото право на приспадане. Доходите на ЕТ са определени по дейности от вещото лице и по този начин се по-коректно се определят тези от тях, за които се прави приспадане. По касационната жалба на А. Стефанов, регистриран като ЕТ "Алтеос-А. Стефанов": Поддържаните при касационното обжалване твърдения, са тези, които са наведени и при обжалването на ревизионния акт по административен ред и след това са заявени пред АС-Варна. Всички аргументи на ревизираното лице са обсъдени от първоинстанционния съд, като мотивите му се споделят от настоящия състав. Спорните въпроси са конкретно посочени и по тях са изложени мотиви защо се възприема съответното твърдение или не. Между страните не е бил спорен въпросът, че РЛ има непогасени публични задължения към 31.12.2013 г. поради което не отговаря на изискването по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, респ. не е имал право на преотстъпване на дължимия за съответната година корпоративен данък. Наведените твърдения в касационната жалба, че преотстъпването на данък по чл. 189 б от ЗКПО е специфична разпоредба, която съдържа конкретни изисквания и не може към тях чрез тълкуване да се добавят изискванията на чл. 167, ал. 1, т. 1 и 3, не се споделят от настоящия състав. Наличието на публични задължения е достатъчно основание да се приеме, че ревизираното лице не отговаря на условията за преотстъпване на корпоративен данък, както правилно и обосновано е приел и първоинстанционният съд. Неоснователно касаторът твърди, че това разрешение на спора е в противоречие с константната практика на ВАС. Такова противоречие не се констатира. Напротив, в практиката е застъпено, че съгласно разпоредбата на чл. 167, ал. 1 ЗКПО, преотстъпването на корпоративен данък става при определените в разпоредбата условия по реда на тази глава, което означава, че прилагането на чл. 189 б от раздел IV е заедно с общите разпоредби от раздел I-ви, където е систематичното място на чл. 167. Да се поддържа обратното, означава, че бенефициерите на обсъждания вид държавна помощ са поставени в по-благоприятно положение от останалите адресати на уредбата/вж. решение № 8760 от 05.07.2017 г., постановено по адм. д. № 4033/2017 г., по описа на ВАС, VІІІ отделение/ Съобразено с практиката установена по данъчни дела е и разрешението на спорния въпрос относно това дали осчетоводеният разход е документално обоснован и дали е допустимо физическото лице и неговият едноличен търговец да договорят помежду си, т. е. да договаряш сам със себе си. Предвид факта на идентичност на страните по договора - едно и също лице, такова договаряне е недопустимо. Като е достигнал до този извод съдът правилно е тълкувал и приложил относимата правна уредба. По отоншение на данъчното облагане действително е възможно да е налице разделност на имуществото на едноличния търговец и физическото лице, но това следва предварително да е известно. Изрично с протокол следва да се отдели това имущество от патримониума на физическото лице, с което същото ще осъществява търговската си дейност. Такова отделяне и включване на недвижими имоти, в т. ч. и процесните земеделски земи по делото не е установено, а и не е твърдяно да е извършвано. Ето защо, чрез изплащането на рента в полза на физическото лице, собственик на ЕТ, което не е документално обосновано, ревизираното лице незаконосъобразно е увеличило разходите за дейността си, което правилно е възприето като основание за непризнаване на разхода по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и за определяне задължения на РЛ по чл. 48 от ЗДДФЛ в едно с прилежащите лихви. Следващият спорен въпрос е свързан с данъчното третиране на сделките между свързани лица. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. При тази нормативна уредба, в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане, включително. В конкретния случай органите по приходите са установили, че е налице сделка между свързани лица, която е сключена на цена, по-висока от обичайната и със сумите по тази сделка е намален финансовият резултат на едноличния търговец. Въз основа на това са направили извод, че се касае за отклонение от данъчно облагане. АС-Варна е споделил тези изводи, като правилно е тълкувал и приложил материалния закон. Не се споделя твърдението на касатора относно тази част от спора, че не е налице свързаност на Т. Стефанов с едноличния търговец, на когото е отдавал под наем земеделските си земи. Това не е така. Както бе посочено по-горе разликата между физическото лице и едноличния търговец се състои само в това, че се разширява правосубектността на физическото лице и то може да осъществява търговска дейност, но без да се създава нов правен субект. Връзката между представителя на търговеца и Т. Стефанов и А. Т. е ясна и безспорна, така че този касационен довод се цени само като част от защитната теза на ревизираното лице, но не намира основание при тълкуването и прилагането на закона. Относно твърдението, че не са определени пазарните цени на отдаването под наем/аренда на земеделска земя в региона, следва да се отбележи, че по делото са налични доказателства от които може да се направи извод за цените при които се сключват тези сделки и това са сделките сключени от едноличния търговец с останалите лица, чиито земи се обработват. За да са обективно определени пазарните цени по дадена сделка, за която има съмнение, че води до отклонение от данъчно облагане, следва да бъдат намерени и изследвани съпоставими сделки, тоест такива имащи за предмет предоставянето на идентични или сходни земеделски земи в конкретния случай, като тези по процесните контролирани сделки. Споделят се изводите на съда, че макар по делото да са представени справки от община Генерал Тошево, Община Добрич и Областна дирекция "Земеделие" -Добрич, то те съдържат минимални и максимални цени на сключени договори за наем, но не са посочени конкретни землища, поради което и не могат да служат като база за сравнение. Въз основа на горните съображения се споделят изводите на Ас-Варна и относно извършеното увеличение /намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 42 от ЗКПО и формирането на данъчните основи за определяне н а данъчните задължения за 2011 г. и 2013 г. Решението се оспорва и в частта относно определянето на разноски по компенсация. Съдът е посочил всички разноски на страните и е определил дължимите разноски с оглед материалния интерес, съразмерно уважената част от жалбата. Ето защо се явява необосновано искането в касационната жалба за отмяната му в тази част. Ето защо настоящата съдебна инстанция намира, че обжалваното съдебно решение не страда от пороците посочени в двете касационни жалби, съответно е на материалния закон и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото в полза на страните се дължи присъждане на разноски, както следва в полза на административния орган в размер на 1664. 32 лв. и в полза на ЕТ "Алтеос-Александър Тошков" в размер на 75. 77 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение