Решение № 2735 от 20.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8427/2019 г.

Решение № 2735 от 20.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8427/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 204/14.06.2019 г. на Административен съд - Стара Загора, постановено по адм. дело № 229/2019 г., в частта, в която по жалба на "Реклама консулт" ЕООД е отменен ревизионен акт № Р-16002418000916-091-001/11.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 132/5.03.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив. В касационната жалба се излагат подробно мотивирани доводи за незаконосъобразност на решението поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основните доводи са за неправилност на решението, поради неправилна преценка на съда за наличие на осъществени доставки на стоки и услуги. Претендира се отмяна на съдебния акт в обжалваната част и присъждане на направените разноски. Ответникът – "Реклама консулт" ЕООД, оспорва КЖ чрез адв. Петкова в писмен отговор. Претендира присъждане на разноски за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, защото е подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. С процесният РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на в общ размер на 36 471, 01 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 12 179, 11 лева. Съдът е отхвърлил жалбата в частта относно определените задължения по 2 бр. фактури с предмет на доставките печат на рекламни торбички и печат на рекламни кутийки в общ размер на 3400 лева. В останалата част РА е отменен. Предмет на касационното обжалване е решението в отменителната част. В останалата част, в която жалбата е отхвърлена, решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. Констатирано е, че ревизираният субект извършва основна дейност рекламни консултации, предпечатна подготовка, издателска дейност, посредничество. Установено е, че през ревизирания период "Реклама консулт" ЕООД е получател на доставки с изпълнител "Дикиос трейд" ЕООД, СФБ България" ЕООД, "Джеф ко ритейл" ЕАД/"Ла форчет" ЕАД, "Платиниум юротрейд" ЕООД, "Джи ар ви трейд" ЕООД, "Боми трейд" ЕООД, "Ем фууд трейдинг" ЕООД, "Отиконс" ЕООД и "Смарт системс" ЕООД. Доставките са с предмет стоки и услуги – хартия; изработка на рекламни фланелки, шапки, чадъри, чаши; изработване на рекламна папка – календар; предмет по проект "Дейности по информация и публичност, изготвяне и доставка на рекламни материали по проект BG06-101 "Международен младежки център"; изработка и доставка на светлинни табла; отпечатване на вложки за вестник; консумативи за принтер, флаш карти, флаш памет. Ревизиращите са установили, че към датата на ревизията, всички доставчици са били дерегистрирани по ЗДДС, част от тях не са открити на посочените адреси и никой от тях не е представил счетоводни документи за осъществените сделки. В хода на ревизията от страна на ревизираното лице са депозирани договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, както и извлечения, които са преценени от приходните органи като документи, неудостоверяващи реалното осъществяване на доставките, защото не е доказано с тях, че доставчиците разполагат с потенциал за осъществяването на сделките. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил РА, в частта на определените задължения за ДДС в общ размер на ЗЗ 071, 01 лв. главница и лихви за просрочие в общ размер на 11 841, 87 лв., обосновавайки извод, че представените от жалбоподателя договори, фактури и приемо- предавателни протоколи, както и записвания в собственото му счетоводство, са достатъчни да установят реалност на доставките. Липсата на доказателства за транспорт на стоките, доколкото същите са индивидуализирани чрез съставените към фактурите приемо – предавателни протоколи, според съда не може да бъде самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит по доставките на стоки. Решаващият състав се е мотивирал, че щом има плащане по банков път, то същото е доказателство за действителното извършване на доставките. Според първоинстанционния съдебен състав, косвеният извод на органите по приходите, че доставките не са извършени от лицата, посочени във фактурите, е необоснован. В мотивите на решението е посочено, че по делото са събрани доказателства (приемо – предавателни протоколи, документи за последваща реализация на доставките, фискални бонове за плащане), които установяват, че доставките действително са извършени от процесните доставчици. Прието е, че тези доказателства не могат да се игнорират, само въз основа на констатациите, че доставчиците нямат регистрирани трудови договори в НАП, касови апарати или не са представили сключени граждански договори на наетите от тях лица. В разглежданият случай не са установени обективни данни за злоупотреба с ДДС и участие на жалбоподателя в данъчна измама. Съдът е счел за доказани доставките въз основа на констатациите за отразяването им счетоводството на ревизираното дружество - получател и използването им за последващи облагаеми доставки. Допълнителен аргумент за действителното осъществяване на доставките съдът е обосновал и с факта на плащане по фактурите. Решението е неправилно в обжалваната част. Принципно вярно съдът е определил материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. ЗДДС, необходими за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит и законосъобразно е обвързал признаването му с действителното осъществяване на доставките на стоки и услуги. Правилно са определени юридическите факти, които пораждат настъпването на данъчно събитие, което е от значение за изискуемостта на данъка и възникването на правото на данъчен кредит. По смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по доставките на стоки настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, а по доставките на услуги – към момента на извършването им. Законосъобразно е тълкуването на понятието "доставка на стока", дефинирано в националния закон – чл. 6, ал. 1 ЗДДС във връзка с тълкуването на същото понятие по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 в решенията на съда на ЕС. Поради това принципно правилно съдът е изследвал фактите относно предаването и получаването на стоките в разпоредителната власт на ревизираното лице и използването им за последващи облагаеми доставки, както и извършването на услугите и престирането на резултата от тези услуги на трети лица. Въпреки това неправилно и в противоречие с доказателствата по делото, съдът е отменил ревизионния акт в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Дикиос трейд" ЕООД, "СФБ България" ЕООД, "Джеф ко ритейл" ЕАД /"Ла форчет" ЕАД, "Платиниум юротрейд" ЕООД, "Джи ар ви трейд" ЕООД, "Боми трейд" ЕООД, "Ем фууд трейдинг" ЕООД, "Отиконс" ЕООД и "Смарт системс" ЕООД в общ размер на ЗЗ 071, 01 лв. главница и на 11 841, 87 лв. – лихви. Основателни са доводите на касатора, че изводът на първоинстанционния съд за реално извършване на спорните доставки на стоки и услуги не се подкрепя от ангажираните доказателства. Действително, в своята практика СЕС многократно е подчертавал, че не е допустимо правото на приспадане на данъчен кредит да бъде отказано поради констатирани нередности при доставчика, но същевременно е уточнявал, че националният съдия е този, който следва да осъществи преценка на събраните доказателства съобразно приложимите националноправни норми. По аргумент от чл. 180 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК частните документи не обвързват съда с материална доказателствена сила, а тяхната вярност следва да бъде преценена след съвкупният им анализ с останалите относими доказателства. В случая необосновано решаващият състав е кредитирал като верни приложените приемо-предавателни протоколи, без да съобрази естеството на спорните услуги. При липсата на ангажирани доказателства в тази връзка и фактическата неустановеност на резултата от услугите при получателя не би могло да се приеме, че съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи се подкрепя от други относими доказателства. Касае се за документи без материална доказателствена сила, поради което е необходимо същите да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице безспорно съответствие спрямо стопанските операции, обективирани в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Без доказателства за изработването, представените по делото приемо – предавателни протоколи не са достатъчни да удостоверят изпълнението на фактурираните доставки. Факт е, че в събраните по делото приемо-предавателните протоколи са описани рекламни календари, рекламни фланелки, рекламни шапки и т. н., /със съответното количество, единична и обща цена/, но от съдържанието им не може да се установи дали се касае за изработка на рекламни материали или за предаване на стоки. В тежест на ревизираното лице, което твърди, че е възникнало субективното материално право за приспадане на данъчен кредит, е да докаже по несъмнен начин обема, вида, стойността на фактурираните стоки и услуги. Във връзка с доставките, имащи за предмет хартия, рекламни материали, канцеларски материали, брошури, плакати и т. н., неправилно административният съд не е изследвал правнозначимите обстоятелства за наличието на данни, установяващи предаване и транспортиране на стоките във връзка с понятието за доставка по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Според настоящия касационен състав, от събраните доказателства не може да се докаже по безспорен начин реалното разпореждане и предаване на стоки. За тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Във връзка с реалното проявление на тези конкретни факти с участвало и на ревизираното лице, е логично да са възникнали обективни последствия, обективирани в документи, с които данъчнозадълженото лице да разполага и да представи като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В процесния казус правото на данъчен кредит на РЛ следва да се откаже като последица от бездействието на РЛ, изразяващо се в непредставянето на документи, чрез които да е възможно установяване реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги. Липсата на годни преки доказателства за реалността на доставките, при тяхното оспорване от приходната администрация, не може да се компенсира с факта на плащане по фактурите. Изводите на органите по приходите не са в противоречие с практиката на СЕС, защото правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. От приетото по т. ЗЗ от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело № 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Такова доказване, в случая страната не е направила по отношение на процесните доставки. Ако последните са били действително извършени и облигационните отношения между ревизирания субект и неговите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то самият получател би трябвало да притежава всички доказателства за това. Доколкото липсват убедителни доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките и предвид установените несъответствия, е без значение последващата им реализация. Видно е например, че за хартията, предмет на доставката по фактура № 1412000014/29.12.2014 г., съдът е приел, невъзможност да се проследи последваща реализация, но въпреки това е правил предположение, че тъй като приложеният по делото договор между ревизираното лице и Община Ст. Загора е за доставката на дипляни, листовки и други информационни материали, то нямало пречка хартията да е използвана за това. Доказателства обаче за това предположение не са налични по делото. За доставката на услуги, а именно изработката на фланелки, шапки, чадъри и чаши, съдът приема, че има проследяемост на последващата реализация. Като доказателство сочи отново договора между жалбоподателя и Община Ст. Загора, но пропуска да проследи бройките на изработените предмети, които не съвпадат. Друго несъответствие е налице и при доставката по фактура № 40.... 11/29.04.2013 г. с предмет хартия и отпечатване на наръчници. В подкрепа на становището си за реалност на доставката, съдът сочи договор между "Реклама консулт" ЕООД и Министерството на здравеопазването, като при изпълнението му впоследствие бил сключен и договорът между жалбоподателя и сочения за доставчик "Джеф Ко Ритейл" ЕАД от 31.03.2013 година. Представен е и приемо-предавателен протокол по последния договор от 29.04.2013 година. Съдът обаче не е обърнал внимание, че приемо-предавателният протокол между дружеството и Министерството на здравеопазването е с предходна дата, а именно - 19.03.2012 г., което оборва констатацията за реалност на доставката и нейната проследимост. При тези несъответствия и липсата на други относими доказателства, които да подкрепят верността на съставените приемо-предавателни протоколи не би могло да се приеме, че същите достатъчно убедително мотивират извода, че доставките на стоки и услуги са действително извършени и резултатът от тях е предаден от доставчика на получателя. При горепосоченото фактуриране на привидни доставки се налага изводът, че получателят е знаел, че те не са действително извършени, поради което законосъобразно с РА му е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Достигайки до противоположния извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в оспорената му част и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. При този резултат по спора, решението следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на "Реклама консулт" ЕООД разноски. На Дирекция "ОДОП" – Пловдив трябва да бъдат присъдени разноски в размер на 4114, 06 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса пред ВАС. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,