Решение № 5072 от 10.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8286/2012 г.

Решение № 5072 от 10.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8286/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Александра-13-Д-24-Алекси Тодоров" със седалище в гр. Мездра и адрес на управление ул. "Георги Кирков" № 15, ЕИК по Булстат: 816030615, подадена чрез Адвокатско дружество "Райчинова и съдружници", срещу Решение № 239 от 16.05.2012 г., постановено от Административен съд - Велико Търново по адм. дело № 821 по описа на съда за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт /РА/ № 061100214/07.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 363/27.07.2011 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. С подробно изложени оплаквания за неправилност на решението като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в противоречие на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, касаторът иска атакуваният съдебен акт да бъде отменен. Претендира разноски. Ответникът - Директорът на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юк. Василева, оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима, а разгледана по същество, е частично основателна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на търговеца срещу РА, с който му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 52310,69 лв. и са определени лихви - 7490,85 лв., по фактури, издадени от "Макс ком 2007" ЕООД, "Транс строй плюс" ЕООД, "Карбон файбър" ЕООД, "ВТ трейдинг" ЕООД, "Ка ем ко груп" ЕООД и "Йопет уърлд строй" ЕООД. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото и е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. I. Относно фактурите с предмет стоки. С обжалвания пред административния съд РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, както следва: за м. февруари и м. март 2009 г. - по 2 фактури, издадени от "Макс ком 2007" ЕООД с предмет резервни части за автомобили, рекламни табели и стикери, с ДДС в общ размер 5990,10 лв.; за м. август 2009 г. - по 2 фактури, издадени от "ВТ трейдинг" ЕООД с предмет комплект униформени облекла (свалящи се зимни подплати, панталон и яке), пуловери, тениски памучни и обувки, с ДДС в общ размер 5093,28 лв.; за м. ноември 2009 г., м. януари, м. април и м. май 2010 г. - по 5 фактури, издадени от "Ка ем ко груп" ЕООД с предмет - зимни униформи - комплект панталон и яке, комплект летни униформени облекла (панталон, риза, тениска, непромокаемо яке, вратовръзка), авточасти по опис, обувки с ДДС в общо размер 11998 лв.; по фактура № 2858/16.03.2010 г., издадена от "Йопет уърлд строй" ЕООД с предмет кабели, с ДДС в размер на 1605,50 лв. При извършени насрещни проверки на доставчиците с цел установяване на релевантните обстоятелства относно ползваното право на данъчен кредит, същите не са открити. Поради това ревизиращият орган не е могъл да извърши проверка на счетоводната им документация. Достъп до счетоводната документация на доставчиците е осигурен на вещото лице при изготвянето на основна и допълнителна ССЕ в хода на съдебното производство. Според заключението на експертизите счетоводството им е водено редовно и процесните фактури са отразени. Липсват годни доказателства за предаване на стоките, предмет на процесните фактури, а извлеченията от счетоводните регистри на жалбоподателя със записвания, сочещи за осъществени въпросните стопански операции, не са доказателство за реално фактическо получаване на стоките. Същевременно преките доставчици не са представили счетоводни регистри за изписване на стоките. Липсват приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, както и каквито и да е други първични документи, удостоверяващи изписването им от склад или транспортирането им - като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни. Неизяснено остава и последващото реализиране на стоките като косвено доказателство за получаването им от жалбоподателя. Липсват и доказателства за транспортирането на стоките. В съдебното производство за първи път са представени пътни листове, в които за водач е посочен Цанко Цанков (свидетел по делото). Те обаче не удостоверяват транспорта на процесните стоки, а само движението на даден автомобил по определен маршрут. Освен това показанията на разпитания свидетел противоречат на твърденията, предоставени в хода на ревизията от Алекси Тодоров, че той лично е управлявал автомобила и е транспортирал стоките, поради което правилно Съдът не ги е кредитирал. При тази фактическа обстановка първоинстанционният съд е достигнал до извода, че в разглеждания случай визираните дружества не са представили каквито и да било доказателства за реалност на извършените доставки на стоки. В тази част постановеното решение е правилно и следва да бъда оставено в сила. За да възникне право на данъчен кредит за получателя на доставката по ЗДДС, в разглеждания случай е необходимо да са налице следните предпоставки: получателят на доставката, за която е начислен данък, да е регистрирано по ЗДДС лице към датата на възникване на данъчното събитие и към датата на издаване на данъчната фактура; доставката, по която е начислен данъкът, да е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие; получателят да притежава данъчна фактура, отговаряща на изискванията на ЗДДС. Посочените предпоставки са с еднаква значимост и следва да са налице кумулативно. За възникване на спорното право следва да не са налице обстоятелства по чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от закона. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е възприел извода на органа по приходите, че няма доказателства, които да установяват реално извършване на сделки по спорните фактури с предмет доставка и на описаните стоки. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са извършени насрещна проверка на доставчиците, при които не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. За да докаже претендираното право, жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл Съдът правилно е приел за недоказано извършването им. По нито един от аспектите на действителност на процесните доставки на стоки не е установена тяхната реалност. Вярно е, че в случая следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. СЕС се е произнесъл, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В случая обаче липсват и преки доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките, като предпоставка за признаване на спорното право - настъпило данъчно събитие. Относно обстоятелствата по транспортиране на стоката следва да се има предвид значението на транспортните документи към спорния въпрос: след като страните по доставките нямат общ район на стопанска дейност, то логично е стоките, предмет на фактурите, да бъдат превозени от доставчиците до склада на ревизираното лице. За предаването, превозването и получаването на стоките разпоредбите на ЗСч и нормативните актове по прилагането му изискват съставянето на счетоводни документи, удостоверяващи извършването на тези стопански операции. И след като в хода на ревизията и при обжалването на акта не са представени доказателства, удостоверяващи по безпротиворечив начин извършването на тези операции, следва да се приеме, че те не са извършени. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание - като заплащане договорената цена на стоките. В случая разплащане не е доказано. Плащането по фактурите е извършвано в брой и към тях са представени фискални бонове за извършени плащания чрез ЕКАФП. При извършена проверка в информационния масив към ТД на НАП е установено, че разглежданите доставчици нямат регистрирани ЕКАФП, а фискалните бонове от "Йопет уърлд строй" ЕООД не са издадени от фискалните устройства, регистрирани на дружеството. Поради това бележки не са достоверни и не доказват плащане. От друга страна основанието за издаване на платежните бонове е точното изпълнение на договорните задължения - получаването на стоките. Плащането на уговорената парична престация, както и осъществяването на съответни счетоводни записвания, не може да санира липсата на доставка. Следва да се има предвид родово определеният характер на стоките по спорните фактури. При липсата на приемо-предавателни протоколи и други документи, с които стоките се отделят съгласно чл. 24 ЗЗД, не позволява да се установи прехвърлянето на собствеността върху стоките. II. Относно фактурите с предмет услуги. Предмет на фактура № 1320/18.03.2010 г. от "Ка ем ко груп" ЕООД, с ДДС 2680 лв., е предоставянето на услуга - изработка на рекламни материали и обозначителни стикери. Освен липсата на споменатите по-горе доказателства за предаване на изработените стикери и рекламни материали, както и доказателства за транспортирането им, не са представени доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика за извършването на такива услуги, нито договори с подизпълнители. Липсват доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика - трудови договори и свързаните с тях уведомления до НОИ, обобщени оборотни ведомости и хронологични регистри, от които е видно, че има осчетоводени разходи по сметки 604-Разходи за заплати и по сметка 605-Разходи за социални осигуровки и надбавки. С оглед изложеното не може да се обоснове извод, че доставчикът е разполагал с персонал за осъществяване на доставката, а твърдения и доводи за противното в касационната жалба липсват. Не са представени доказателства и за техническия потенциал на доставчика да извърши фактурираната услуга, тъй като нито в хода на ревизията, нито на ССЕ са представени доказателства за притежавана от него специфична офис техника, напр. компютри, снабдени със съответния софтуер; професионални печатащи устройства, вкл. лазерни такива с висока разделителна способност, или пък печатарски машини за цветен печат. Нещо повече - за изработване на посочените материали доставчикът е следвало да разполага с квалифициран за работа със съответната техника персонал. Ето защо по тази фактура не следва да се приема за настъпило данъчно събитие, а оттук - и за действително реализирана доставка на услуга по нея. С процесния РА е отказано още правото на приспадане на данъчен кредит, както следва: за м. април и м. май 2009 - по 2 фактури, издадени от "Транс строй плюс" ЕООД с предмет СМР по договор и анекс по договор за СМР, с ДДС в общ размер 5950 лв.; за м. юни, м. юли и м. октомври 2009 г. - по 3 фактури, издадени от "Карбон файбър" ЕООД с предмет изграждане оперативно-дежурна част (офис помещение в гр. Созопол, ул. "Индустриална") по договор, СМР по договор за обект офис помещение в гр. Созопол, ул. "Индустриална", и ремонт на 35 кв. м покрив, изолация и замазка на обект "дежурно-оперативна част" в гр. Роман, с ДДС в общ размер 11790 лв.; за м. юни и м. юли 2010 г. - по 3 фактури, издадени от "Йопет уърлд строй" ЕООД с предмет СМР по договор, с ДДС в общ размер 7203.46 лв. Първоинстанционният съд е възприел изводите на ревизиращия орган за липса на доказателства за реално изпълнени доставки на услуги по спорните фактури. Въпреки че е приел според заключението на СТЕ, че са установени реално извършени СМР, Съдът е направил извода, че изпълнените строителни и довършителни работи не могат да се обвържат с посочените доставчици, тъй като СТЕ само е констатирала принципно извършени услуги. Съдът е счел, че по делото не са представени доказателства за наличие на техника при доставчиците, за подизпълнители, нито доказателства за наличие на работници, които да са изпълнявали възложената работа. Съдът е заключил, че не са налице облагаеми доставки услуги, не е налице данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 1 ЗДДС, поради което правото на приспадане на данъчен кредит е отказано законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от закона. Този извод на първоинстанционния съд е неправилен и необоснован, а съдебното решение в тази част следва да бъде отменено. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. При формиране на изводите си за нереалност на посочените доставки на СМР Съдът не е обсъдил именно доказателствата за прякото им реализиране. Още в ревизионното производство са представени освен договорите с посочените доставчици и приемо-предавателни протоколи към всеки от тях, удостоверяващи, извършените услуги с описани количества и цени (количествено-стойностни сметки). Те са подписани от доставчика и получателя. В първото съдебно заседание при разглеждането на делото ответникът е поискал да бъде открито производство по оспорване истинността на тези документи, като е уточнил, че иска да бъде оспорена верността на съдържанието им. Тъй като обаче се касае за частни свидетелстващи документи, които притежават само формална доказателствена сила (чл. 180 ГПК), а не и материална такава (чл. 179 ГПК), Съдът, след като не са били налице предпоставките за откриване на производство по оспорване на посочените протоколи, не е открил такова, а е заявил, че ще цени същите със съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, което не е направил. След като не са били оспорени, Съдът е следвало да ги вземе предвид при формиране на изводите си. Констатациите в посочените протоколи не се оборват от останалите доказателства по делото. Според заключението на СТЕ са налице действително извършени спорните СМР, а констатациите на експерта се базират освен на оглед на обектите (предвид който е заключено, че СМР са реално изпълнени), също и върху проверка на приложените към делото материали. ССЕ е установила, че счетоводствата на доставчиците са редовно водени и процесните фактури са отразени в тях. Представените са освен договорите за СМР и приемо-предавателните протоколи и договори за наем на ремонтираните обекти, както и доказателства за кадрова обезпеченост на доставчиците. Поради изложеното настоящата инстанция не споделя извода на административния съд, че не е доказана реалността на посочените услуги. След като е налице реална доставка по посочените фактури и са налице и останалите предпоставки предвидени в ЗДДС, на касатора следва да бъде признато правото на данъчен кредит по тях. С оглед изхода на делото следва да се редуцира присъденото в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение, което при имуществен интерес на спора от 59801,54 лв. и съобразно отхвърлената част от жалбата възлиза на 784,87 лв. Разноските на жалбоподателя съгласно представения списък възлизат на 5815 лв. Съобразно уважената част от жалбата в полза на ЕТ "Александра-13-Д-24-Алекси Тодоров" следва да се присъдят разноски по делото в размер на 3042,27 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение